INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 01.08.2012 r. (data wpływu 06.08.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym, dokonywaną przez dostawcę, który nie jest wytwórcą w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 06.08.2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na dostawę wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym, dokonywaną przez dostawcę, który nie jest wytwórcą w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. Spółka Komandytowa, dalej w skrócie Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi w rozumieniu Ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych.

Sprzedawane przez Spółkę wyroby medyczne ( w tym używane) będą obejmowały sprzęt medyczny oraz systemy medyczne. W ich skład będą wchodzić również części, które pomimo, że same odrębnie nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny, to stanowią niezbędne elementy składowe wyrobu (wyposażenie dodatkowe). Są one potrzebne do prawidłowego działania sprzętu medycznego jako wyrobu medycznego, np.:

1. zestaw komputerowy i dysk twardy jest niezbędny do wykorzystania tomografu,
2. oprogramowanie komputerowe służy interpretacji pomiarów,
3. monitor służy do odczytu danych, drukarka umożliwia zapisanie mierzonych danych,
4. elementy peryferyjne: mysz, klawiatura zapewniają obsługę wyrobu medycznego,
5. reduktor do azotu, karta video do wyświetlacza, wspornik do montażu aparatu, lampy RTG są częściami systemów tomografii, rentgenowskich konwencjonalnych i cyfrowych,
6. specjalistyczne materace do wyrobów medycznych, nakładki materaca stołu, pasy do stabilizacji głowy i nadgarstków, wkłady piankowe do uchu głowy, zestawy gąbek do stabilizacji pacjenta - są powiązane nieodzownie ze sprzętem medycznym.
   
   

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Jaką stawkę podatku od towarów i usług powinna stosować Spółka w przypadku dostawy wyrobów medycznych łącznie z wyposażeniem dodatkowym ...

Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż wyrobów medycznych wraz z wyposażeniem dodatkowym opodatkowana będzie według stawki 8%.

Zasadność takiego stanowiska potwierdzona została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w prawomocnym wyroku z dnia 26 września 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 340/11. W wyroku tym Sąd wywiódł, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako Szósta Dyrektywa), ani też przepisy prawa krajowego nie zawierają definicji świadczenia złożonego. Pojęcie to wykształciło się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TS). Zasadnym w związku z tym jest odwołanie się do tego orzecznictwa w celu zdefiniowania pojęcia świadczenia złożonego.

W wyrokach z dnia 25 lutego 1999 r., C-349/96 Card Protection Plan Ldt (CPP) i z dnia 2 maja 1996 r., C-231/94 FaaborgGelting Linien, TS stwierdził, że jeżeli transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich dokonywana jest rozpatrywana transakcja celem określenia, czy są to dwa lub więcej niż dwa świadczenia odrębne, czy też jednolite świadczenie.

Stanowisko to Trybunał potwierdził w wyroku z dnia 27 października 2005 r., C-41/04 w sprawie Levob Verzekeringen BV. W orzeczeniu tym Trybunał podkreślił, że czynność złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT. (...)

Z ekonomicznego punktu widzenia dostawa wyrobów medycznych i powyższych urządzeń jest obiektywnie jednym świadczeniem. Dla odbiorców spółki jest to także jedno świadczenie. W sytuacji zatem gdy spółka dokonuje dostawy wyrobów medycznych, które mają charakter świadczenia głównego, wraz ze wskazanymi elementami dodatkowymi, to ma prawo zastosować do takiej dostawy stawkę podatkową właściwą dla świadczenia głównego, tj. 7%. W tym zakresie, w ocenie Sądu, doszło do naruszenia przez organ art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz poz. 106 załącznika nr 3 do tej ustawy.” Odnosząc przytoczony fragment wyroku do przedstawionego stanu faktycznego należałoby stwierdzić, że z ekonomicznego punktu widzenia dokonywana przez Spółkę dostawa wyrobów medycznych wraz z niezbędnym wyposażeniem będzie jednym świadczeniem złożonym i podlegać będzie stawce podatku właściwej dla wyrobów medycznych, tj.. stawce w wysokości 8 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Art. 2 pkt 6 ustawy, stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stawka podatku – art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi, bądź zwolnienie od podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W tym miejscu zaznaczyć należy, iż zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110 wynosi 23%;
2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%;
   
   

W załączniku nr 3 do ustawy pod poz. 105 wymienione zostały, bez względu na symbol PKWiU, wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika.

Oznacza to, że na podstawie ww. pozycji 105 załącznika nr 3 ustawy o VAT, 8% stawka podatku ma zastosowanie wyłącznie do wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - innych niż towary związane z ochroną zdrowia wymienione w pozostałych pozycjach załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług.

Kwalifikacja wyrobu do kategorii wyrobów medycznych dokonana musi być na gruncie przepisów innych niż regulacje wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług. Przepisy przywoływanej ustawy nie zawierają bowiem unormowań dotyczących zasad klasyfikacji danego towaru do wyrobu medycznego. Powyższe zasady dotyczące klasyfikacji wyrobów medycznych określone zostały w przepisach ustawy o wyrobach medycznych.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 107, poz. 679), wyrobem medycznym jest narzędzie, przyrząd, urządzenie, oprogramowanie, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

1. diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby,
2. diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia,
3. badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego,
4. regulacji poczęć
   - których zasadnicze zamierzone działanie w ciele lub na ciele ludzkim nie jest osiągane w wyniku zastosowania środków farmakologicznych, immunologicznych lub metabolicznych, lecz których działanie może być wspomagane takimi środkami.
   
   

Według art. 2 ust. 1 pkt 33 tej ustawy, wyposażenie wyrobu medycznego to artykuł, który, nie będąc wyrobem medycznym, jest specjalnie przeznaczony przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym, w celu umożliwienia jego używania zgodnie z przewidzianym zastosowaniem.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 45 ustawy o wyrobach medycznych, wytwórcą jest:

1. podmiot odpowiedzialny za projektowanie, wytwarzanie, pakowanie i oznakowanie wyrobu przed wprowadzeniem go do obrotu pod nazwą własną, niezależnie od tego, czy te czynności wykonuje on sam, czy w jego imieniu inny podmiot,
2. podmiot, który montuje, pakuje, przetwarza, całkowicie odtwarza lub oznakowuje gotowy produkt lub nadaje mu przewidziane zastosowanie, w celu wprowadzenia go do obrotu jako wyrobu pod nazwą własną, z wyjątkiem podmiotu, który montuje lub dostosowuje wyroby już wprowadzone do obrotu, w celu ich przewidzianego zastosowania przez indywidualnego pacjenta.
   
   

Odnosząc się do zagadnienia świadczeń złożonych, wskazać należy, że na gruncie orzecznictwa podatkowego wielokrotnie podkreślano, iż nie należy sztucznie dzielić czynności kompleksowych. Niemniej orzecznictwo to, w tym przede wszystkim orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, za zasadę przewodnią przyjmuje, że każde świadczenie powinno być uznawane za odrębne i niezależne, zgodnie z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, str. 1 ze zm.), a wcześniej Szóstą Dyrektywą Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 145, str. 1 ze zm.). Podstawową zasadę odrębności i niezależności świadczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywodzi z art. 2 Dyrektywy 2006/112/WE. W tym okolicznościach odrębne świadczenia można uznać za jednolitą czynność.

Przykładowo w wyroku z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 Ministero dell’Economia e delle Finanze vs. Part Service Srl ETS stwierdził: „(…) gdy czynność obejmuje kilka świadczeń, powstaje pytanie, czy należy ją uważać za jednolitą czynność, czy też kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które należy oceniać oddzielnie. Kwestia ta ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, w szczególności dla zastosowania stawek opodatkowania lub przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych przez szóstą dyrektywę (zob. wyroki: z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP oraz z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank). W tym zakresie z jej art. 2 wynika, że każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (zob. ww. wyroki w sprawach CPP, pkt 29, oraz Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20)“.

Podobnie orzekł w wyroku z dnia 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property sro vs. Finanční ředitelství v. Ústí nad Labem. Zdaniem TSUE „chociaż usługi sprzątania części wspólnych budynku towarzyszą korzystaniu z najętego dobra, to nie muszą być objęte zakresem pojęcia najmu w rozumieniu art. 13 część B lit. b) VI dyrektywy. Ponadto, skoro najem mieszkań oraz sprzątanie części wspólnych budynku mogą być, w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, wzajemnie rozdzielone, to nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie w rozumieniu orzecznictwa Trybunału“.

Podobnie w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r. sprawie C-349/96 Card Protection Ltd (CPP) v. Comissionners of Customs Excise TSUE sformułował zasadniczą tezę, że każde świadczenie należy traktować odrębnie. Dopiero w kolejnych punktach ww. wyroku TSUE podkreślił, że w sytuacji, gdy kilka świadczeń wykonywanych przez podatnika jest ze sobą ściśle powiązanych w ten sposób, że tworzą obiektywnie, z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia, jedno świadczenie, nie należy dokonywać sztucznego podziału tego świadczenie dla celów podatkowych. Zatem TSUE przedstawia jedynie wskazówki, jak należy interpretować przepisy Dyrektywy, nie wypowiadając się co do tego, która z powyższych wykluczających się zasad powinna mieć zastosowanie w sprawie.

Z opisu sprawy wynika, iż Spółka będzie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu wyrobami medycznymi, a sprzedawane przez nią wyroby medyczne będą obejmowały sprzęt medyczny oraz systemy medyczne. W ich skład będą wchodzić również części, które pomimo, że same odrębnie nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny, to stanowią niezbędne elementy składowe wyrobu. Wątpliwości Wnioskodawcy sprowadzają się do możliwości zastosowania obniżonej stawki podatku VAT również dla dostawy wyrobu medycznego wraz z dodatkowymi elementami, które szczegółowo zostały zaprezentowane we wniosku,

Biorąc pod uwagę powołane regulacje oraz opis sprawy należy stwierdzić, że dostawa towarów takich jak zestaw komputerowy, oprogramowanie, monitor, elementy peryferyjne oraz pozostałe wymienione we wniosku jako wyposażenie dodatkowe do wyrobu medycznego, nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku przewidzianej w ww. pozycji 105 załącznika nr 3 do ustawy, gdyż wymienione towary nie stanowią wyrobu medycznego w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, co sam podkreśla Wnioskodawca, a tylko dostawa takich towarów może korzystać z obniżonej stawki podatku. Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest fakt, iż wskazane urządzenia są niezbędne do działania wyrobów medycznych, gdyż na gruncie ustawy o VAT istotne jest zakwalifikowanie konkretnego towaru do odpowiedniej, przewidzianej grupy towarów dla której ustawodawca wprowadził preferencyjną stawkę podatku. W przedmiotowej sprawie natomiast komputery, monitory, oprogramowanie itp. są samodzielnym towarem nie wypełniającym, jak wskazał Wnioskodawca, definicji wyrobu medycznego i mogą być wykorzystane jako elementy składowe innych towarów niż wyroby medyczne. Ponadto, w ocenie Organu, przedmiotowe części nie spełniają również cyt. wyżej definicji wyposażenia wyrobu medycznego, bowiem wyszczególnione przez Spółkę elementy przydatne do działania danego wyrobu medycznego nie posiadają takich cech, które pozwalałyby stwierdzić, że są specjalnie przeznaczone przez wytwórcę do stosowania łącznie z wyrobem medycznym. Zatem dostawa wymienionych elementów dodatkowych przeznaczonych do aparatury medycznej, takich jak komputer, monitor, drukarka, oprogramowanie i pozostałe wymienione we wniosku w pkt . 1-6, podlega opodatkowaniu podstawową stawką VAT w wysokości 23%, bowiem dostawa ta nie dotyczy wyrobów medycznych w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych.

Jeszcze raz podkreślić należy, iż jedynie wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w poz. 105 załącznika nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wskazanych we wniosku urządzeń dodatkowych przeznaczonych do obsługi wyrobów medycznych. Sprzedawane przez Spółkę urządzenia nie posiadają odrębnego certyfikatu i wreszcie nie są samodzielnymi wyrobami medycznymi.

Mając na uwadze opis sprawy oraz cytowane przepisy należy stwierdzić, iż towary, o których mowa w wniosku, nie stanowią nierozłącznej merytorycznie i funkcjonalnie całości, która nie może funkcjonować oddzielnie. Wymienione elementy jako elementy dodatkowe wymienione we wniosku, nie stanowią zestawu konkretnego wyrobu medycznego, mogą zostać sprzedane oddzielnie. Należy wyjaśnić, że fakt dokonywania sprzedaży ww. elementów w zestawie z wyrobem medycznym, czy też jako składnika „zestawu”, nie przesądza o możliwości stosowania wobec wszystkich sprzedawanych towarów jednolitej stawki podatku. Sprzedaż tych towarów wraz z wyrobem medycznym nie może wobec tego wskazywać na zastosowanie przy ich sprzedaży stawki obniżonej. Takie podejście byłoby stosowaniem wykładni rozszerzającej, która nie może być zastosowana w odniesieniu do wyjątku, jakim jest stosowanie preferencyjnych stawek podatku.

Jedynie bowiem wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych zostały wymienione w załączniku nr 3 do ustawy, jako towary, dla których ustawodawca przewidział ww. preferencyjną stawkę podatku. Z żadnej pozycji ww. załącznika, jak również z przepisów wykonawczych do ustawy nie wynika natomiast, aby obniżoną stawką podatku objęta była sprzedaż wyposażenia wyrobów medycznych.

Wobec powyższego dostawa opisanych szczegółowo we wniosku w punktach od 1-6 elementów dodatkowych sprzedawanych wraz z wyrobami medycznymi, nie korzysta ze stawki obniżonej w wysokości 8%, gdyż elementy te – jak Spółka sama wskazała – nie są zarejestrowane jako wyrób medyczny.

Odnośnie cytowanego przez Spółkę orzeczenia WSA w Bydgoszczy z dnia 26.09.2011 r. sygn. akt I SA/Bd 340/11 należy zauważyć, iż nie może ono wpłynąć bezpośrednio na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii, bowiem z powyższego wyroku nie należy wyciągać wprost wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej. Kształtowanie się orzecznictwa jest procesem rozłożonym w czasie i co do zasady wymaga większej liczby wyroków poszczególnych składów orzekających.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.