Stan faktyczny

Z pisma podatnika wynika, iż jest on emerytowanym pracownikiem Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w ... W 2005 roku podatnik zakupił na podstawie art. 40a ustawyz dnia 28 września 1991 r. o lasach, w drodze przetargu ograniczonego nieruchomość rolną zabudowaną oznaczoną jako działka o numerze geodezyjnym ... o powierzchni ..., położoną w ... stanowiącą dotychczas własność Skarbu Państwa - Nadleśnictwa ... Podatnik wskazuje, iż nie był najemcą ani dzierżawcą tej nieruchomości. Wartość rynkowa tej nieruchomości oszacowana przez rzeczoznawcę majątkowego wyniosła 38.740 zł, zaś cena zakupu zaproponowana przez podatnika 50.000 zł. Natomiast kwota zapłacona za tę nieruchomość dla Nadleśnictwa ... po zastosowaniu przysługujących mu obniżek z tytułu lat pracy wyniosła 5.000 zł plus zwrot kosztów poniesionych przez sprzedającego, związanych z przygotowaniem dokumentacji do sprzedażyw kwocie 2.512,67 zł. Pełna kwota zapłacona przez podatnika Nadleśnictwu ... wyniosła więc 7.512,67 zł. Oprócz tego podatnik poniósł koszty opłat notarialnych w wysokości 2.135 zł. Nadleśnictwo ... wystawiło podatnikowi informację PIT-8C za 2004 rok wykazując w niej przychód z tytułu preferencyjnego zakupu nieruchomości w wysokości 33.740 zł.
Na tle przedstawionego wyżej stanu faktycznego podatnika wątpliwości dotyczą następujących kwestii:
- czy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych różnica między wartością nieruchomości a faktyczną ceną zakupu /a jeżeli tak to w jaki sposób i w jakim terminie należy uiścić podatek/ ?
- czy obowiązek podatkowy powstaje w związku z zawarciem warunkowej umowy sprzedaży zawartej w dniu 21.12.2004 r., czy też w związku z aktem przeniesienia własności z dnia 11.01.2005 r. ?

Stanowisko podatnika

Zdaniem podatnika w świetle art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodami są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturzei innych nieodpłatnych świadczeń. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika na zasadach określonych w tej ustawie (art. 11 ust. 2b). Podatnik twierdzi również, że obowiązek podatkowy w Pana przypadku powstał dopiero w chwili przeniesienia własności, gdyż przed podpisaniem aktu przeniesienia własności, nieruchomość, o której mowa nie była własnością podatnika a stała się nią dopiero w 2005 roku. Dlatego też podatnik uważa, że powinien otrzymać PIT-8C z Nadleśnictwa ... za 2005 rok, a nie za 2004 rok.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów praw

Jak stanowi art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 roku o lasach (teks jednolity w Dz. U.z 2005 r., Nr 45, poz. 435) Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie nieprzydatne Lasom Państwowym. Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży,o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami /tj. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami(Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.); art. 150 ust. 1 pkt 1 tej ustawy stanowi, iżw wyniku wyceny nieruchomości dokonuje się określenia wartości rynkowej, którą to stosownie do ust. 2 tego artykułu określa się dla nieruchomości, które są lub mogą być przedmiotem obrotu/.
Zgodnie z ust. 9 powołanego wyżej artykułu pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, korzystają z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntówz budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4-6 /z postanowień ust. 4 art. 40a wynika m.in., że cena sprzedaży lokalu podlega obniżeniu o 4% za każdy rok zatrudnieniaw jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, nie więcej jednak niż o 90% a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy oprocentowaniu nie przekraczającym 15% rocznie/.

Z punktu widzenia prawa podatkowego istotnym jest, że po stronie osób wykupujących na zasadach preferencyjnych nieruchomości wystąpi przychód w postaci różnicy między ceną ustaloną na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. ceną rynkową a ceną faktycznie zapłaconą za daną nieruchomość przy zastosowaniu preferencji przewidzianych w art. 40a ust. 9 ustawy o lasach, który należy potraktować jako świadczenie w naturze /rzeczowe/.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych(Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 roku opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Wyrażona w wyżej cytowanym artykule zasada powszechności opodatkowania dochodów osiąganych przez osoby fizyczne jednoznacznie wskazuje, że o braku podstaw do opodatkowania przychodu można mówić tylko wtedy, gdy zostanie on wymieniony w przepisach art. 21, 52, 52a, 52c bądź zwolniony z podatku na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej w formie zaniechania.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania żaden z wyżej powołanych przepisów nie będzie miał zastosowania.

Natomiast problem zakwalifikowania do odpowiedniego źródła przychodów, a co za tym idzie opodatkowania przychodów uzyskanych przez osoby wykupujące na zasadach preferencyjnych nieruchomości na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sprowadza się do ustalenia zależności między nabywcą nieruchomości a jednostką organizacyjną Lasów Państwowych zbywającą tę nieruchomość, tj. istotnym jest czy nabywca jest:
a) pracownikiem tej jednostki organizacyjnej,
b) byłym pracownikiem /emerytem, rencistą/ tej jednostki organizacyjnej, bądź
c) pracownikiem albo byłym pracownikiem /emerytem, rencistą/ innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych.

W przypadku gdy nabywca nieruchomości nie jest ani pracownikiem ani byłym pracownikiem/emerytem, rencistą/ jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych zbywającej tę nieruchomość/punkt c/ przychód osiągnięty przez nabywcę w związku z preferencyjnym nabyciem nieruchomości zakwalifikować należy do przychodów z tzw. innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /uszczegółowieniem tego przepisu jest art. 20 ust. 1 ustawy, który w związku z użyciem w nim przez ustawodawcę zwrotu "za przychodyz innych źródeł uważa się w szczególności" jedynie przykładowo wymienia tego rodzaju przychody/.

Ze stanu faktycznego będącego przedmiotem zapytania wynika, że podatnik jest emerytowanym pracownikiem Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w ..., podczas gdy nieruchomość nabył od innej jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych - Nadleśnictwa ... Dlatego też stwierdzić należy, iż wystąpił po stronie podatnika podlegający opodatkowaniu przychód z tzw. innych źródeł, a obowiązek podatkowy powstaje w tym przypadku na zasadach niżej opisanych.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami,z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z redakcji powołanego wyżej przepisu wynika, że do świadczeń w naturze - których dotyczy przedmiotowa sprawa - odnosi się wyłącznie pojęcie "otrzymanych". Zatem przychodemw rozumieniu art. 11 ust. 1 będą wyłącznie wartości otrzymanych świadczeń w naturze, a nie jak wymaga tego przepis w stosunku do pieniędzy i wartości pieniężnych - również postawionych do dyspozycji podatnika.

Z kolei, by w sposób prawidłowy określić moment uzyskania przychodu z tytułu otrzymanego świadczenia w naturze na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy ustalić moment otrzymania tego świadczenia. W tym celu odwołać się należy do gałęzi prawa cywilnego, bowiem to przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny(Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) w regulacjach dotyczących instytucji własności poruszają m.in. tę kwestię.

I tak, zgodnie z art. 155 § 1 kodeksu cywilnego umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

W stanie faktycznym będącym przedmiotem zapytania, w § 8 umowy przeniesienia własności nieruchomości sporządzonej w 2005 roku w formie aktu notarialnego, /Repertorium .../ czytamy, że w wykonaniu warunkowej umowy sprzedaży /sporządzonej w 2004 roku/ ..., działając w imieniu Skarbu Państwa jako Nadleśniczy Nadleśnictwa ... przenosi na rzecz małżonków /podatnika i jego żony/ własność nieruchomości rolnej, zabudowanej, oznaczonej jako działka o numerze geodezyjnym ...o powierzchni ..., położonej w ..., zaś małżonkowie /podatnik i jego żona/ oświadczają, że nieruchomość tę nabywają do majątku dorobkowego (wspólność ustawowa). Oznacza to zatem, że przeniesienie własności przedmiotowej nieruchomości nastąpiło w 2005 r. Natomiast zgodnie z normami prawa cywilnego ani umowa przedwstępna /rodząca dopiero zobowiązanie do zawarcia umowy zobowiązującej do przeniesienia własności/, ani też warunkowa umowa sprzedaży /uzależniająca powstanie skutku prawnego od zdarzenia przyszłego i niepewnego - w przedmiotowej sprawie od niedokonania przez Agencję Nieruchomości Rolnych przysługującego jej na podstawie odrębnych przepisów prawa pierwokupu; jak stanowi art. 157 § 2 kodeksu cywilnego, jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności/ nie przenoszą jeszcze własności nieruchomości.

Natomiast w celu ustalenia wartości otrzymanego świadczenia w naturze należy odwołać się doart. 11 ust. 2 i 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak, wartość tę określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzajui gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania /art. 11 ust. 2 ustawy/, jeżeli zaś świadczenie jest częściowo odpłatne, wówczas przychodem jest różnica pomiędzy wartością tego świadczenia ustalona w powyższy sposób,a odpłatnością ponoszoną przez podatnika /art. 11 ust. 2b ustawy/.

Jak stanowi art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację PIT-8C i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Mając powyższe na uwadze dołączony do zapytania PIT-8C za 2004 rok wystawiony przez Nadleśnictwo ... sporządzony został w sposób nieprawidłowy, bowiem przychód wykazanyw tej deklaracji podatnik uzyskał w 2005 roku i winien on zostać wykazany przez w/w podmiot dopiero w informacji PIT-8C za 2005 r., a następnie zgodnie z art. 45 ust. 1 i ust. 4 pkt 1 ustawy opodatkowany przez podatnika w rocznym zeznaniu podatkowym za 2005 rok.