Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (DZ. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 7 ust. 2, art. 14 § 1 i § 2, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku K. sp. z o.o. z dnia 28.01.2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 2.02.2005 r.) w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie postanawia uznać, że w przedstawionym stanie faktycznym stanowisko zawarte we wniosku jest prawidłowe.

Zgodnie z przedstawionym przez K. sp. z o.o. stanem faktycznym opisanym we wniosku, w 1999 r. M. sp. z o.o. z siedzibą w M. zleciła K. sp. z o.o., na podstawie umowy o współpracę zawartej między stronami, wybudowanie budynków i budowli (budynków) na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym K. K., działając jako zleceniobiorca, poniosła koszty budowy budynków w związku z otrzymanym zleceniem budowy budynków. W związku z powyższym, z tytułu zbycia nakładów inwestycyjnych do M., K. wystawiła fakturę VAT, należny podatek VAT wykazany na fakturze został rozliczony przez K. Umowa dotyczyła m.in. następujących budynków: zadaszenia spedycyjnego, budynku GPT, hali Hymen, magazynu płyt laminowanych, magazynu papieru, hali VITS, hali Schelling. Następnie budynki zostały odpłatnie wydzierżawione przez M. do K. Zgodnie z art. 235 kodeksu cywilnego, ponieważ budynki wybudowane były na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym K., stanowią one w sensie prawnym własność K. Natomiast w sensie ekonomicznym koszt wybudowania budynków poniosła M. Obecnie K. sp. z o.o. i M. sp. z o.o. zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i rozliczyć poniesione nakłady. K. w celu uregulowania stanu prawnego i faktycznego dotyczącego budynków zamierza zażądać, na podstawie art. 231 § 2 kodeksu cywilnego, aby M. nabyła prawo użytkowania wieczystego obejmujące grunt, na którym wzniesiono budynki, gdyż wartość prawa użytkowania wieczystego jest znacznie niższa od wartości budynków. Wynagrodzenie K. za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego będzie odpowiadało wartości prawa użytkowania wieczystego z budynkami pomniejszonej o wartość budynków, gdyż koszty budowy budynków poniosła M. Następnie planowane jest nabycie przez K. od M. prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami za cenę odpowiadającą wartości rynkowej prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami.

K. sp. z o.o. wnosi o potwierdzenie poprawności niżej przedstawionej kwalifikacji transakcji na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych. Mianowicie dochód K. ze zbycia prawa użytkowania wieczystego podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych kalkulowany będzie jako różnica między ceną zapłaconą za prawo użytkowania wieczystego przez M. (bez VAT) a wydatkami na nabycie tego prawa przez K. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 16c pkt 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Cena ustalona przez strony stanowi ekwiwalent wartości prawa użytkowania wieczystego wraz z budynkami pomniejszonego o wartość budynków, gdyż koszty budowy budynków poniosła M. Według stanowiska spółki w związku ze zbyciem prawa użytkowania wieczystego K. uzyska przychód stanowiący wynagrodzenie za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego w wysokości wartości rynkowej tego prawa (oszacowanej przez rzeczoznawcę) pomniejszonej o wartość budynków. Wysokość przychodu (nieobejmująca wartości budynków) jest ekonomicznie uzasadniona, gdyż wynagrodzenie za przeniesienie prawa użytkowania wieczystego nie powinno obejmować wartości budynków, ponieważ koszty ich budowy zostały poniesione przez M. W przeciwnym przypadku M. poniosłaby nieuzasadnioną ekonomiczną szkodę ponosząc dwukrotnie koszt "nabycia budynków" (najpierw ich wybudowania, a następnie nabycia na mocy art. 231 § 2 kodeksu cywilnego). Dodatnia różnica pomiędzy przychodem uzyskanym przez K. i wydatkami na nabycie prawa użytkowania wieczystego przez K., jeżeli wystąpi, podlega opodatkowaniu (art. 16 ust. 1 pkt 1a w zw. z art. 16c pkt 1 ustawy o podatku dochodowym).

Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie, udzielając interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie przedstawionej we wniosku przez K. sp. z o.o., stwierdza, co następuje:

K. sp. z o.o., będąc wieczystym użytkownikiem gruntów, na których wzniosła przedmiotowe budynki, z mocy prawa stała się ich właścicielem i pomimo sprzedaży do M. sp. z o.o. nakładów poczynionych na wybudowanie tych budynków, pozostała nim nadal. Zgodnie bowiem z art. 235 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), § 1 - budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste; § 2 - przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym". Z powyższego przepisu wynika, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu ma nadrzędny charakter w stosunku do prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, co oznacza, że prawem głównym jest prawo wieczystego użytkowania, a prawem związanym (podrzędnym) jest prawo własności budynków i urządzeń. Użytkowanie wieczyste gruntu nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa własności budynków wzniesionych na tym gruncie, i odwrotnie, to ostatnie prawo nie może być przedmiotem obrotu prawnego odrębnym od prawa użytkowania wieczystego. Tak więc przeniesienie prawa wieczystego użytkowania gruntów przez K. sp. z o.o. na rzecz M. sp. z o.o. może nastąpić tylko i wyłącznie wraz przeniesieniem prawa własności budynków, które znajdują się na tym gruncie.

W myśl art. 7 ust. 2 ww. ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. Natomiast art. 14 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi:

• w § 1, że cyt. "przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej",
• w § 2 cyt. "wartość rynkową o której mowa w § 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia".

Powyższy przepis dotyczy ustalania przychodów z odpłatnego zbycia:

• rzeczy (którymi są zarówno rzeczy ruchome jak i nieruchomości),
• praw majątkowych (którymi są prawa podmiotowe, uwarunkowane interesem ekonomicznym podatnika; mogą to być: prawa rzeczowe, wierzytelności, prawa na dobrach niematerialnych, do praw rzeczowych należy m.in. użytkowanie wieczyste).

W tym miejscu należy zaznaczyć, iż zgodnie z art. 158 ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) cyt. "umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości, zobowiązanie powinno być w akcie wymienione". Niezachowanie formy przewidzianej w art. 158 k.c. powoduje nieważność umowy. W myśl bowiem art. 73 § 2 zdanie pierwsze k.c. jeżeli ustawa zastrzega dla czynności prawnej inną formę szczególną, czynność dokonana bez zachowania tej formy jest nieważna. Zawarcie takiej nieważnej umowy nie wywołuje skutków w zakresie prawa rzeczowego, a w konsekwencji również nie stanowi podstawy do ustalenia dochodu do opodatkowania w oparciu o przepisy ustawy podatku dochodowym od osób prawnych.

Zatem przychód, jaki uzyska K. sp. z o.o. w związku ze sprzedażą prawa wieczystego użytkowania gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie, stanowić będzie wartość wyrażona w cenie określonej w umowie (w akcie notarialnym), nieodbiegająca od ceny rynkowej. W związku z faktem, iż nakłady poczynione na wybudowanie przedmiotowych budynków zostały sprzedane do M. sp. z o.o. na podstawie faktur VAT (kserokopie tych faktur stanowią załącznik do wniosku o udzielenie interpretacji), wysokość przychodu winna być pomniejszona o wartość tych budynków wynikającą z tych faktur.

Podstawę do ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów oraz własności budynków znajdujących się na tym gruncie stanowić będą przepisy art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na:

1. nabycie gruntów lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, z wyjątkiem opłat za wieczyste użytkowanie gruntów,
2. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części,
3. ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z art. 16g ust. 13 powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych,
4. wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

W tym miejscu należy dodać, iż zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy cyt. "kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16". Ponadto art. 16c pkt 1 ustawy stanowi: cyt. "amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów".

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy należy stwierdzić, iż jeżeli K. sp. z o.o., pomimo, iż jest właścicielem budynków, nie dokonuje ich amortyzacji, gdyż całkowitym kosztem wybudowania budynków obciążyła M. sp. z o.o. dokonując sprzedaży nakładów (odpisów amortyzacyjnych od poczynionych nakładów na wybudowanie budynków dokonuje M. sp. z o.o.), to w przypadku sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntów wraz z przeniesieniem własności budynków kosztem uzyskania przychodów dla K. sp. z o.o. będzie jedynie wydatek poczyniony na nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i udzielona została w oparciu o przepisy prawne obowiązujące na dzień wydania postanowienia i obowiązuje do czasu zmiany stanu prawnego. Zgodnie z przepisami art. 14b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2005 r. Nr 8, poz. 60) interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.