INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20.07.2012 r. (data wpływu 25.07.2012 r.) – uzupełnionym pismem z dnia 10.08.2012 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym i określenia kursu waluty do naliczenia tych różnic – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 25.07.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do wartości początkowej środka trwałego niezrealizowanych różnic kursowych związanych z zaciągniętym kredytem inwestycyjnym i określenia kursu waluty do naliczenia tych różnic.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podstawowym przedmiotem działalności N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka lub Wnioskodawca) jest działalność hotelowa i restauracyjna.W 2008 roku Spółka zaciągnęła kredyt inwestycyjny w walucie obcej (CHF) na rozbudowę obiektu hotelowego.

Co roku (do momentu oddania inwestycji do użytkowania) Spółka wyceniała niespłacony kredyt na dzień bilansowy przy zastosowaniu kursu z dnia bilansowego i księgowała niezreałizowane różnice kursowe na koncie środków trwałych w budowie i koncie kredytu inwestycyjnego. Następnie na początku nowego roku bilansowego dokonywała wystornowania niezreatizowanych różnic kursowych bilansowych.

Do dnia oddania inwestycji do użytkowania Spółka rozliczała również zrealizowane różnice kursowe od spłacanego kapitału kredytu biorąc pod uwagę kurs z dnia wypłaty transzy kredytu i z dnia poprzedzającego dzień spłaty raty kapitałowej - do dnia oddania inwestycji do użytkowania zrealizowane różnice księgowane były na koncie środków trwałych w budowie.

31.12.2010 r. wyceniono kredyt inwestycyjny w CHF (różnice kursowe) i zaksięgowano (koszty kredytu na dzień bilansowy - niezrealizowane różnice kursowe powiększyły bilansowo wartość środka trwałego.

31.01.2011 r. oddano do użytkowania środek trwały, ustalono jego wartość początkową i zaczęto dokonywać odpisów amortyzacyjnych począwszy od lutego 2011 r.

Ustalając wartość początkową środka trwałego Spółka kierowała się art. 16 g pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że wartość początkową środków trwałych koryguje się o różnice kursowe naliczone do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy przy ustalaniu wartości początkowej środka trwałego na dzień 31.01.2011 r. należało ująć niezrealizowane różnice kursowe i ustalić amortyzację podatkową i jakimi kursami posługiwać się przy wycenie salda kredytu...

Stanowisko Spółki:

Spółka po oddaniu środka trwałego do użytkowania dokonywała odpisów amortyzacyjnych w koszty podatkowe łącznie z niezeralizowanymi różnicami kursowymi, gdyż Spółka przyjęła -zgodnie z art. 16 g pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - że naliczone różnice kursowe powiększają wartość środka trwałego.

Spółka nie rozlicza różnic kursowych z dnia bilansowego w ujęciu podatkowym, nie składała stosownego zawiadomienia do urzędu skarbowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego stany faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 lit. b ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop), wydatki na nabycie, wytworzenie we własnym zakresie oraz ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w chwili ich poniesienia. Tego rodzaju wydatki mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów sukcesywnie, na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych.

Zgodnie z powyższą zasadą wartość nakładów poniesionych w trakcie inwestycji nie może być bezpośrednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, lecz staje się kosztem dopiero poprzez naliczanie odpisów amortyzacyjnych, od wartości początkowej nabytego lub wytworzonego środka trwałego.

Na mocy art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie odpłatnego nabycia – cenę ich nabycia, a w razie wytworzenia ich we własnym zakresie - koszt wytworzenia.

Art. 16g ust. 3 stanowi, iż za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Na podstawie art. 16g ust. 4 tejże ustawy, za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Art. 16g ust. 5 ustawy stanowi, że cenę nabycia, o której mowa w ust. 3, oraz koszt wytworzenia, o którym mowa w ust. 4, koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Są to różnice kursowe naliczone zarówno od określonej w walucie obcej ceny należnej sprzedającemu, jak również od naliczonych odsetek, usług obcych i innych elementów zwiększających wartość początkową środka trwałego a wyrażonych w walucie obcej.

Kwestię rozpoznania różnic kursowych określa art. 15a ust. 1 ustawy, który stanowi, iż różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3 ustawy.

Zasady ustalania różnic kursowych powstających w związku ze spłatą kredytu zaciągniętego w walucie obcej określone są w art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 oraz art. 9 ustawy.

W świetle tych przepisów różnice kursowe wynikają z różnicy wartości otrzymanego i spłaconego kredytu w walucie obcej (odpowiednio kapitałowych rat kredytu), przeliczonego według faktycznie zastosowanego kursu waluty.

Są to faktycznie zrealizowane różnice kursowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 15a ust. 7 ustawy, za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3 – dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zasady powyższe stosuje się również do rozliczania różnic kursowych przy amortyzacji (art. 16g ust. 5 ustawy).

Zatem, jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych w oparciu o podatkowe reguły, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (tj. według powyżej określonych przepisów podatkowych), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

Jak wynika z wniosku, Spółka ustala różnice kursowe w oparciu o podatkowe reguły (art. 15a ustawy). W tym stanie rzeczy Spółka powinna więc - dla potrzeb określenia wartości początkowej zakończonej inwestycji, tj. oddanego do użytkowania - naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (ustalone według powyżej określonych przepisów podatkowych), które to różnice korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego.

W sytuacji nabycia/wytworzenia składnika majątku uznanego za środek trwały za cenę wyrażoną w walucie obcej, tj. sfinansowanego środkami w walucie obcej z kredytu na cele inwestycyjne sposób liczenia różnic kursowych związanych ze spłatą tego kredytu (różnic dodatnich lub ujemnych) według reguł z art. 15a ust. 2 i ust. 3 updop wskazuje wprost i jednoznacznie, że wyliczenie takiej różnicy jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy jednym z parametrów jest faktyczne zrealizowanie płatności.

Stan taki wyraża się w formule wartości kosztu „w dniu zapłaty”. Dniem zapłaty jest zaś dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia (art. 15a ust. 7 updop). Jest to zatem punkt odniesienia niezbędny do tego, aby możliwe było dokonanie wyliczenia różnicy kursowej (dodatniej lub ujemnej). Jeśli zatem taki parametr nie wystąpi, to tym samym nie można mówić o istnieniu różnicy kursowej. Do czasu zatem faktycznej realizacji zobowiązania, dana sytuacja nie jest tą, w której różnica kursowa rozumiana tak jak wyżej przedstawiono, istnieje (występuje). Skoro tak, to tym samym dopóki nie ma zrealizowanej płatności, nie ma różnic kursowych oddziaływujących na wartość początkową środka trwałego. Takimi różnicami nie mogą być niezrealizowane różnice kursowe, na które powołuje się Spółka.

Podsumowując ten wątek należy stwierdzić, że w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przy ustalaniu wartości początkowej środków trwałych, o których mowa we wniosku winna naliczyć wyłącznie zrealizowane różnice kursowe z tytułu spłaty kredytu zaciągniętego w walucie obcej (ujemne powiększają wartość początkową, dodatnie pomniejszają wartość początkową).

Oznacza to tym samym, iż w okolicznościach stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji, stanowisko Spółki co do możliwości uwzględnienia w wartości początkowej środków trwałych naliczonych lecz niezrealizowanych różnic kursowych jest nieprawidłowe.

Różnice takie nie powstały bowiem w czasie, który dawałby podstawę do ich uwzględnienia w wyliczeniu wartości początkowej środka trwałego.

Jak już wyżej wyjaśniono, zwrot „naliczone do dnia przekazania do używania” środka trwałego (lub wartości niematerialnej i prawnej) nie stanowi o nowym sposobie rozumienia pojęcia różnicy kursowej, lecz wyłącznie o tym, w którym momencie muszą najpóźniej powstać różnice kursowe, aby mogły oddziaływać na wartość początkową środka trwałego. Określenie „naliczone”, użyte w art. 16g ust. 5 updop odnosi się do różnic kursowych rozumianych w sposób jednolity, wynikający z zasad ich liczenia w ramach zrealizowanej zapłaty. Jeśli bowiem nie występuje element zapłaty, to przy podatkowej metodzie ustalania różnic kursowych – a taką stosuje Spółka - różnice te na gruncie podatkowym nie występują.

Należy też informacyjnie dodać, iż niniejsza interpretacja znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26.11.2009 r., sygn. akt III SA/Wa 874/09 oraz jest zgodna ze stanowiskiem Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów zaprezentowanym w piśmie „Rozliczenie różnic kursowych w 2007 r.” a opublikowanym w Biuletynie Skarbowym nr 1 z 2009 r., w którym to piśmie stwierdzono, iż:

„(…) Jeżeli podatnik wybierze ustalanie różnic kursowych na podstawie podatkowych reguł, w takim przypadku powinien naliczać wyłącznie zrealizowane różnice kursowe (…), które korygują cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego”

Wskazać ponadto należy, że w myśl przepisów art. 15a ust. 2 pkt 5 i ust. 3 pkt 5 updop, odpowiednio dodatnie/ujemne zrealizowane różnice kursowe ustalane są przez porównanie kursu faktycznie zastosowanego z dnia otrzymania i z dnia spłaty kredytu (odpowiednio raty kapitałowej kredytu – art. 15a ust. 9 updop. Na gruncie przepisów podatkowych zostało przyjęte, że w sytuacji, gdy operacje dokonywane są przez podatnika za pośrednictwem rachunku walutowego prowadzonego w banku, który ogłasza notowania waluty obcej do polskiego złotego – należy stosować odpowiednie kursy tego banku. W przypadku kredytów, co do zasady, tymi kursami są kurs kupna z dnia otrzymania kredytu (ściślej z dnia jego wpływu na rachunek walutowy) i kurs sprzedaży z dnia spłaty kredytu/raty kapitałowej kredytu. Dopiero wówczas, jeżeli nie jest możliwe użycie kursu faktycznie zastosowanego (np. gdy operacje dokonywane są poprzez rachunek walutowy w banku zagranicznym, który nie ogłasza kursu waluty obcej do PLN) – stosuje się w takiej sytuacji kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień odpowiednio dzień otrzymania/spłaty kredytu (art. 15a ust. 4 updop).

Mając na uwadze powyższe rozwiązania prawne i sytuację opisaną we wniosku stwierdzić w podsumowaniu należy, że stanowisko Spółki w kwestii zadanego pytania jest nieprawidłowe.

Oznacza to tym samym, iż odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej, uwzględniającej niezrealizowane różnice kursowe, nie mogą być w pełnej wysokości zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.