POSTANOWIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto działając na podstawie art. 14a § 1 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 tekst jedn.), po zapoznaniu się z treścią wniosku z dnia 31.01.2005 r., uzupełnionego wnioskiem z dnia 07.03.2005 r. (data wpływu do tut. organu 08.03.2005 r.), w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie przychodu osób fizycznych (wspólników spółki jawnej) z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych, w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, na kapitał podstawowy spółki jawnej, w związku z przekształceniem uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31.01.2005 r. Spółka z o.o. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zapytanie Spółki dotyczyło określenia, czy wspólnicy będący osobami fizycznymi na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną, osiągną przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.Z pisma z dnia 07.03.2005 r., będącego uzupełnieniem ww. wniosku wynika, iż wartość kapitału podstawowego spółki jawnej, powstałej w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne wniesione przez poszczególnych wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Jednocześnie na nowoutworzony kapitał podstawowy spółki jawnej składać się będą również zyski z lat ubiegłych, zgromadzone na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Stanowisko Spółki:
Zdaniem Spółki w związku z przekształceniem, wspólnicy będący osobami fizycznymi, na dzień przekształcenia nie osiągną przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w wyniku przeznaczenia kapitału zapasowego spółki z o.o. na kapitał podstawowy spółki jawnej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Stare Miasto po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wyjaśnia co następuje:
Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym w spółkę jawną.

Z treści art. 552 i art. 553 Kodeksu spółek handlowych wynikają podstawowe skutki przekształcenia, a mianowicie określone w tych przepisach zasady tzw. sukcesji uniwersalnej, w myśl których:
- spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru. Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną (dzień przekształcenia,) co oznacza, iż następuje przekształcenie formy ustrojowej spółek przy jednoczesnej kontynuacji bytu prawnego,
- kontynuacja bytu prawnego oraz to, że wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, oznacza jednocześnie, że majątek przekształcanej spółki z o.o. zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej, a więc niepodzielone zyski netto spółki z o.o., jako składnik majątku spółki przekształcanej zaliczone zostaną na poczet wkładów wniesionych przez wspólników do spółki jawnej.

Zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż te zasady zostały unormowane odrębnie w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60). W myśl art. 93a § 1 i § 2 pkt. 1 lit. b Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę jawną, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zamiast przychodu z udziału w zyskach osoby prawnej źródłem ich przychodów, po przekształceniu, będą przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wartość kapitału podstawowego spółki jawnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o. będzie wyższa od nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wkłady pieniężne i niepieniężne wniesione przez poszczególnych wspólników spółki z.o.o. Jednocześnie na kapitał podstawowy spółki jawnej składać się będą również niepodzielone zyski z lat ubiegłych zgromadzone na kapitale zapasowym przekształcanej spółki z o.o.Możliwość pozostawienie niepodzielonego zysku wynika z umowy spółki z.o.o. w powiązaniu z art. 191 § 2 K.s.h.W związku z zamiarem przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną u wspólników spółki z o.o., którzy z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, na dzień przekształcenia powstanie przychód z tytułu wartości udziałów, wynikających z niepodzielonych zysków w spółce z.o.o., jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych.
Wspólnika spółki z o.o. nie można pozbawić prawa do udziału w zysku netto - w myśl art. 191 § 1 i § 2 K.s.h. Wspólnik ma prawo do udziału w zysku, wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonego do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną wymaga sporządzenia planu przekształcenia spółki, który to plan winien zawierać m. in. ustalenie wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, określenie wartości udziałów wspólników. Moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną (dzień zarejestrowania w KRS-ie spółki jawnej), będzie dniem postawienia do dyspozycji zatrzymanych w spółce z o.o. zysków netto, wynikających ze sprawozdań finansowych za poszczególne lata.

W art. 10 ust. 1 pkt. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 14 z 2000 r., poz. 176 ze zm.) ustawodawca wśród źródeł przychodów wymienia kapitały pieniężne. W art. 17 ust. 1 pkt. 4, jako kapitały pieniężne wymienione zostały dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce mającej osobowość prawną.

Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W myśl tego artykułu dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:
1) dochód z umorzenia udziałów (akcji)
2) dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji),
3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej,
4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej,
5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,
6) w przypadku połączenia lub podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,
7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa – ustalona na dzień podziału nadwyżka nominalnej wartości udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej....

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki należy stwierdzić, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę jawną nie jest w świetle cytowanych przepisów likwidacją osoby prawnej, a jedynie transformacją, wobec czego nie może mieć zastosowania cytowany powyżej art. 24 ust. 5 pkt. 3 ustawy.
W momencie przekształcenia następuje przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z o.o. (będącego elementem majątku) na udziały kapitałowe wspólników w spółce jawnej, które są równe wartości wkładów określonych w umowie (art. 50 K.s.h.).
Podstawowym kryterium dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód faktycznie uzyskany.Za dochód faktycznie otrzymany należy uważać taki dochód, którym podatnik (wspólnik) może sam rozporządzać, a więc dochód rzeczywiście mu wypłacony lub pozostawiony do dyspozycji.W momencie przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną niepodzielone zyski spółki z o.o. przechodzą na wspólników spółki jawnej, a więc są postawione do ich dyspozycji. Niepodzielone zyski jako dochody wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o. stanowią, w dacie przekształcenia, faktycznie uzyskany dochód z tytułu udziału w zyskach spółki z o.o.Wspólnicy spółki jawnej w umowie spółki sami określają wartość wnoszonych przez siebie wkładów i sposób ich pokrycia.

Zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatek od uzyskanych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych wynosi 19% dochodów (przychodów).Płatnikiem tego podatku, w myśl art. 41 ust. 4 cyt. ustawy jest spółka jawna, która zgodnie z art. 93a § 2 pkt. 1 lit. b ustawy – Ordynacja podatkowa, jako spółka, wstępuje w prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka jawna, jako płatnik zgodnie z art. 42 ust. 1 ww. ustawy zobowiązana jest do przekazania kwoty pobranego zryczałtowanego podatku, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano podatek - na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, a jeżeli płatnik nie jest osoba fizyczną według siedziby lub miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, przesyłając równocześnie deklarację według ustalonego wzoru (PIT-8A).
Reasumując, na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę jawną powstanie u wspólników dochód z udziału w zyskach spółki z o.o. równy wartości niepodzielonych zysków spółki z o.o., od którego należy odprowadzić zryczałtowany podatek w wysokości 19%.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów jej dotyczących;
- nie jest wiążąca dla płatnika (podatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiedzialnej za zaległości podatkowe), wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.