D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 , ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki Akcyjnej „P” z dnia 04.04.2005r., nr W/63/05 , na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21.03.2005r., nr US72/DEG/RPO-14/MNZ/05 , w sprawie uznania za nieprawidłowe stanowiska Podatnika polegającego na twierdzeniu, że nabywca nieruchomości lokalowych będących własnością Podatnika położonych w Warszawie nie będzie ponosił odpowiedzialności określonej art. 112 Ordynacji podatkowej - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

o r z e k a

odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia .

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem z dnia 19.01.2005r. , nr W/11/05 , uzupełnionym pismem z dnia 07.02.2005r. , nr W/24/05 Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o wydanie postanowienia w trybie art.14a §4 w zakresie wnioskowanej interpretacji prawa. Żądanie nawiązywało do otrzymanej w dniu 13.01.2005r. przez Spółkę od ww. organu podatkowego informacji z dnia 05.01.2005r. , nr US72/DEG/RPO-178/MNZ/04 , o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w związku z zapytaniem złożonym 08.11.2004r. i uzupełnionym 13.12.2004r.
Pismami z dni 19.01. i 07.02.2005r. Spółka przedstawiła stan faktyczny oraz własne stanowisko w sprawie.
Spółka pyta , czy w związku ze sprzedażą niewykończonych , w stanie surowym nieruchomości lokalowych , o nr ewidencyjnych : 1U , 37 , 44 i 72 - (dokumentacja w posiadaniu Urzędu) , zakwalifikowanych do aktywów obrotowych Spółki - inwestycji , ich nabywca będzie ponosił odpowiedzialność na zasadach art.112 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem Spółki , posiadane lokale , dla których Sąd Rejonowy dla Warszawy Mokotowa X Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgi wieczyste i w dziale IV wpisana jest hipoteka przymusowa kaucyjna na rzecz II MUS , mogą być sprzedane bez konsekwencji dla nabywcy , wynikających z art. 112 Ordynacji podatkowej , ponieważ prawidłowo zaliczane są do inwestycji , zgodnie z art. 3 pkt 1 ust. 17 Ustawy o rachunkowości.
Wskazane lokale były zaliczone w bilansie na dzień 31.12.2003r. do aktywów trwałych w pozycji rzeczowe aktywa trwałe , środki trwałe -budynki , lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej . Po przeprowadzonej weryfikacji w 2004r. , zgodnie z zaleceniami audytora , lokale te zostały przekwalifikowane do inwestycji , gdyż były i są nadal w stanie nie zdatnym do wykorzystania , niewykończone i nie były przeznaczone na potrzeby Spółki . Tym samym nie spełniały one i nie spełniają kryterium określonego dla środków trwałych w art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości. Lokale te spełniały i nadal spełniają wymogi dla inwestycji przedstawione w art. 3 ust. 1 pkt 17 Ustawy o rachunkowości. W związku z zamiarem zbycia tych lokali w okresie do 12 miesięcy , lokale zostały przekwalifikowane do środków obrotowych. Lokale te stanowią obecnie aktywa obrotowe i zdaniem Spółki ich ewentualny nabywca nie będzie ponosił odpowiedzialności na zasadach określonych w art. 112 Ordynacji podatkowej.Zdaniem Spółki , interpretacja art. 112 Ordynacji podatkowej w zakresie składników majątkowych stanowiących rzeczowe aktywa obrotowe w rozumieniu Ustawy o rachunkowości , w przeciwieństwie do aktywów trwałych , winna uwzględniać to , że Spółka stosując się do art. 54 ust. 3 Ustawy o rachunkowości dokonała skorygowania błędu podstawowego w zakresie prezentacji lokali mieszkalnych niewykończonych , uprzednio błędnie zakwalifikowanych do trwałych aktywów rzeczowych - środków trwałych i przekwalifikowała je na rzeczowe aktywa obrotowe z przeznaczeniem do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym. Pozbawienie Spółki możliwości korekty błędu podstawowego i uznawanie , że pomimo korekty Spółka nie może obecnie sprzedać tych lokali jako swoich aktywów obrotowych jest rażąco niesprawiedliwe i nie znajduje uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Postanowieniem z dnia 21.03.2005r., nr US72/DEG/RPO-14/MNZ/05 Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Organ podatkowy wskazał , że zgodnie z art. 107 §1 Ordynacji podatkowej , w przypadkach i w zakresie przewidzianych w Rozdziale 15 ustawy za zaległości podatnika odpowiadają solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 112 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nabywca składników majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą wymienionych w § 2 , jeżeli ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 15.300zł - odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zgodnie z § 2 artykułu 112 składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowią aktywa trwałe w rozumieniu przepisów o rachunkowości , z wyłączeniem należności długoterminowych , udzielonych pożyczek i długoterminowych rozliczeń międzyokresowych.
Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 29.09.1994r. o rachunkowości (j.t. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), do której we wskazanym zakresie odsyła art.112 Ordynacji , przez aktywa trwałe rozumieć należy aktywa jednostki , które nie są zaliczane do aktywów obrotowych , o których mowa w pkt 18.Na podstawie pkt.18 przez aktywa obrotowe rozumieć należy tę część aktywów jednostki , które w przypadku aktywów rzeczowych , o których mowa w pkt 19 - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności , jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.
Wspomniany pkt 19 stanowi , iż przez rzeczowe aktywa obrotowe - rozumieć należy materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby , wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji , półprodukty oraz towary nabyte w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
W związku z powyższym , w przypadku Podatnika , którego przedmiotem działalności jest między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 70.12Z), aktywami obrotowymi mogą być nieruchomości , jeśli są rzeczowymi aktywami obrotowymi - jeżeli zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym i są przeznaczone do zbycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności , jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy, przy czym cykl operacyjny właściwy dla działalności polegającej na kupnie i sprzedaży towarów wynosi 12 miesięcy.

Przedmiotowe nieruchomości nie mogą być zakwalifikowane do aktywów obrotowych w rozumieniu ustawy o rachunkowości.
Nie zostały one nabyte w celu dalszej sprzedaży w stanie nieprzetworzonym i nie były w momencie nabycia przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.
Zgodnie z treścią aktów notarialnych , lokale zostały nabyte w latach 2001-2002 , natomiast decyzja o przeznaczeniu ich do sprzedaży zapadła dopiero we wrześniu 2004r. - czyli po przeszło 12 miesiącach od dnia bilansowego. Podatnik zakwalifikował wskazane nieruchomości w dokumentach księgowych jednostki jako środki trwałe , czyli zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości , jako rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi , o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok , kompletne , zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki.
Wymienione lokale były w momencie ich zakupu przez podatnika samodzielnymi lokalami zdatnymi do użytku , co potwierdzają załączone do aktów notarialnych : decyzja Burmistrza Gminy Warszawa Centrum z dnia 26.06.2001r. nr 167/N/01 , zgodnie z którą spółka „W” uzyskała zezwolenie na użytkowanie budynku mieszkalnego z usługami , z garażem podziemnym , zlokalizowanego w Warszawie oraz cztery zaświadczenia wydane w 2001r. przez Urząd Dzielnicy Wola Gminy Warszawa Centrum Wydział Architektury , z których wynika ,że lokale nr 37 , 44 i 72 stanowią samodzielne lokale mieszkalne w rozumieniu art. 2 ustawy o własności lokali , a lokal nr 1U stanowi samodzielny lokal użytkowy w rozumieniu tego samego artykułu. Art. 2 ust. 2 ustawy z dn.24.06.1994r. o własności lokali (j.t. Dz. U. z 2000r. Nr 80 , poz. 903 ze zm.) stanowi , że samodzielnym lokalem mieszkalnym , w rozumieniu ustawy , jest wydzielona trwałymi ścianami izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi , które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych , przy czym przepis ten stosuje się również do samodzielnych lokali wykorzystywanych zgodnie z przeznaczeniem na cele inne niż mieszkalne.
Przedmiotowe lokale były w momencie ich zakupu przez Podatnika kompletne (posiadające niezbędne wyposażenie techniczne - podstawowe instalacje , przyłącza mediów ,liczniki) , zdatne do użytku ( po ewentualnym wykończeniu ) i z woli Podatnika zostały przeznaczone na potrzeby jednostki , z przewidywanym okresem ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok , spełniając kryterium niezbędne do zaliczenia ich do środków trwałych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.
Niewykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości na potrzeby Podatnika nie zmienia faktu przeznaczenia ich w momencie nabycia na potrzeby jednostki. Okoliczność , że pomimo przeznaczenia lokali na potrzeby jednostki , nie były one faktycznie przez Podatnika wykorzystywane , nie może prowadzić do stwierdzenia popełnienia w poprzednich latach obrotowych błędu podstawowego określonego w myśl art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości , w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust.1 ustawy o rachunkowości. Jeżeli Podatnik popełnił błąd dokonując , zgodnie ze swoją wolą , klasyfikacji przedmiotowych nieruchomości , to był to błąd o charakterze ekonomicznym , związany z ryzykiem wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej i polegał co najwyżej na niewłaściwym , ze względu na osiągnięte w późniejszym czasie korzyści , przeznaczeniu nieruchomości na potrzeby jednostki , a nie dla celów odsprzedaży lub dla osiągnięcia zysków z inwestycji. Natomiast nie ma podstaw do uznania popełnienia błędu podstawowego w księgach rachunkowych jednostki , skoro potwierdzają one stan faktyczny w postaci dokonanego przez Podatnika wyboru związanego z przeznaczeniem nieruchomości na potrzeby jednostki.

Podatnik ma prawo dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości , przeznaczonych uprzednio na jego potrzeby i zakwalifikowanych do rzeczowych aktywów trwałych jako środki trwałe , poprzez przeznaczenie ich , też jako środków trwałych , do sprzedaży .
Brak jest podstaw do przekwalifikowania środków trwałych na inwestycje , w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości. Przepis ten definiuje inwestycje jako aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów , uzyskania z nich przychodów w formie odsetek , dywidend ( udziałów w zyskach ) lub innych pożytków , w tym również z transakcji handlowej , a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne , które nie są użytkowane przez jednostkę , lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. Przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celu osiągnięcia korzyści , o których stanowi ten przepis , lecz na potrzeby Podatnika , o czym świadczy dokonana w momencie ich nabycia klasyfikacja . Ustawa o rachunkowości wskazuje na bezpośrednie powiązanie celu z momentem nabycia , a nie z momentem zmiany przeznaczenia.
Ponieważ pojęcie aktywów trwałych nie jest tożsame zakresowo z pojęciem środków trwałych , lecz jego znaczenie jest szersze , tym samym może obejmować również inwestycje. Jednak nawet w przypadku , gdyby przedmiotowe nieruchomości stanowiły inwestycje jednostki , to niemożliwe byłoby zakwalifikowanie ich do aktywów obrotowych z uwagi na to , że nie zostały one przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego .

Ponieważ przedmiotowe nieruchomości nie kwalifikują się do aktywów obrotowych , to zgodnie z art.3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości stanowią one aktywa trwałe . W związku z tym są składnikami majątku podatnika w rozumieniu przepisu art. 112 § 2 Ordynacji podatkowej , a nabywca tych nieruchomości będzie ponosił , jako osoba trzecia odpowiedzialność na zasadach określonych w art. 112 Ordynacji.

Zażaleniem z dnia 04.04.2005r. , nr W/63/05 Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia przez uznanie za zasadne stanowiska Spółki.
W uzasadnieniu zażalenia Spółka zarzuciła Organowi I instancji dokonanie niewłaściwej interpretacji i nie uwzględnienie podniesionych przez Spółkę argumentów oraz ponowiła argumentację zaprezentowaną we wniosku z dnia 19.01.2005r. , nr W/11/05 , uzupełnionym pismem z dnia 07.02.2005r. , nr W/24/05 .

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje .

Zdaniem organu odwoławczego Organ I instancji w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia w sposób wyczerpujący ustosunkował się do podniesionych przez Spółkę argumentów. To , że argumenty Spółki nie zostały uwzględnione , wynika z przyczyn merytorycznych , wyjaśnionych w uzasadnieniu postanowienia.
Organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko Organu I instancji , wyrażone w uzasadnieniu kwestionowanego postanowienia.

Przepisy ustawy o rachunkowości nie dają podstawy do przekwalifikowania przedmiotowych lokali ze środków trwałych do inwestycji - środków obrotowych , w związku zamiarem zbycia tych lokali w okresie do 12 miesięcy , tak jak to uczyniła Spółka . Zgodnie z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości , ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - rozumie się przez to aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów , uzyskania z nich przychodów w formie odsetek , dywidend ( udziałów w zyskach ) lub innych pożytków , w tym również z transakcji handlowej , a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne , które nie są użytkowane przez jednostkę , lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści.(...) Istotny jest zatem cel nabycia aktywa w momencie jego nabycia .
Spółka zaliczyła nabyte lokale do aktywów trwałych , w pozycji rzeczowe aktywa trwałe , środki trwałe - budynki , lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej , co jasno wskazuje na to, że w momencie nabycia lokali Spółka nie nabyła ich w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów , uzyskania z nich przychodów w formie odsetek , dywidend ( udziałów w zyskach ) lub innych pożytków , w tym również z transakcji handlowej. Stąd też późniejsze przekwalifikowanie do inwestycji jest niezgodne z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o rachunkowości.

Art. 3 ust. 1 pkt 19 ustawy o rachunkowości stanowi , iż przez rzeczowe aktywa obrotowe - rozumieć należy materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby , wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji , półprodukty oraz towary nabyte w celu dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym.
Na podstawie pkt. 18 przez aktywa obrotowe rozumieć należy tę część aktywów jednostki , które w przypadku aktywów rzeczowych, o których mowa w pkt 19 - są przeznaczone do zbycia lub zużycia w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności , jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy.
Również zatem o zakwalifikowaniu aktywa do rzeczowych aktywów obrotowych przesądza jego przeznaczenie w momencie nabycia. W tym przypadku do dalszej odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego lub w ciągu normalnego cyklu operacyjnego właściwego dla danej działalności , jeżeli trwa on dłużej niż 12 miesięcy. Jak wyżej wskazano nabyciu przedmiotowych lokali nie towarzyszył taki cel.

Jak trafnie stwierdził Organ I instancji, Podatnik ma prawo dokonania zmiany przeznaczenia nieruchomości , przeznaczonych uprzednio na jego potrzeby i zakwalifikowanych do rzeczowych aktywów trwałych jako środki trwałe , poprzez przeznaczenie ich, też jako środków trwałych, do sprzedaży.

Skorygowanie przez Spółkę na podstawie art. 54 ust. 3 Ustawy o rachunkowości błędu podstawowego , w zakresie prezentacji lokali mieszkalnych niewykończonych , uprzednio błędnie zakwalifikowanych do trwałych aktywów rzeczowych - środków trwałych i przekwalifikowanie ich na rzeczowe aktywa obrotowe z przeznaczeniem do odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym nie znajduje oparcia w stanie faktycznym i prawnym.
To , że nabyte w 2001 i 2002r. lokale pozostają w stanie niewykończonym , że nie były wykorzystywane przez Spółkę , a dopiero w 2004r. , Spółka uznała , że lokale te były i są nadal w stanie nie zdatnym do wykorzystania i nie były przeznaczone na potrzeby Spółki , nie oznacza , że Spółka naruszyła przepisy o rachunkowości kwalifikując je w momencie nabycia do rzeczowych aktywów trwałych.
Co więcej, korekta polegająca na wstecznym zakwalifikowaniu tych lokali do środków obrotowych – inwestycji narusza przepisy art. 3 ust. 1 pkt 17, 19 ustawy o rachunkowości , ze względu na nie zachowany 12 miesięczny termin od dnia bilansowego na dalszą odsprzedaż środka obrotowego lub uzyskanie korzyści ekonomicznej w przypadku inwestycji.
Trzeba też zauważyć , że popełnienie błędu podstawowego o którym mowa w art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości oznacza popełnienie błędu w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 tej , a zatem sprawozdanie finansowe w sposób nieprawidłowy lub nierzetelny przedstawia sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.
Omawiana kwalifikacja lokali do trwałych aktywów rzeczowych nie powoduje , że sprawozdania finansowe Spółki za lata 2001 i 2002 nie przedstawiają w sposób rzetelny i jasny sytuacji finansowej i majątkowej Spółki oraz jej wyniku finansowego.

Ponieważ przedmiotowe lokale nie mogą zostać zaliczone do aktywów obrotowych , to zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 13 ustawy o rachunkowości stanowią aktywa trwałe i na podstawie cytowanych wcześniej przepisów art. 107 § 1 , art. 112 § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej , nabywca przedmiotowych lokali odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą .