D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, ( j.t. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 07.04.2005r. Sp. z o.o. „I” wniesionego na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30.03.2005r., Nr 1472/ROP1/423/36/05/MP w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych

orzeka

zmienić postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 30.03.2005r. Nr 1472/ROP1/423/36/05/MP. w części dotyczącej zastosowania art. 22 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3, art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w pozostałej części odmówić zmiany.

U Z A S A D N I E N I E

Sp. z o.o „I” wnioskiem z dnia 17.01.2005r. zwróciła się o udzielenie w trybie art. 14 a § 1 Ordynacji podatkowej odpowiedzi dotyczącej opodatkowania przychodu z likwidacji Spółki zależnej z siedzibą Niemczech.
Z opisanego stanu faktycznego wynika, że posiada w Spółce „P” z siedzibą w Niemczech 100 % udziałów. Głównymi aktywami spółki prawa niemieckiego są należności z tytułu pożyczek udzielonych polskim podmiotom oraz należności od Spółki „I”.
W związku z likwidacją w/w podmiotu przychodem Spółki „I” z tytułu tej likwidacji byłyby przejęte wierzytelności, umorzone zobowiązania Spółki „I” oraz pozostała po zaspokojeniu wierzycieli gotówka.
Pytanie Spółki w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych brzmi: w jaki sposób i gdzie powinny zostać opodatkowane w/w przychody biorąc również pod uwagę postanowienia Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania....

Spółka uważa, że:

1. przychód z likwidacji :
   - opodatkowany będzie w Niemczech w wysokości 5% ( art. 10 pkt 2a Umowy ),
   - następnie dochody te należy połączyć z pozostałymi dochodami Spółki i dokonać odliczenia podatku zapłaconego w Niemczech ( zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o pdop). Przychód należy w tym momencie obniżyć o koszt nabycia udziałów ( zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop).
   Zdaniem Spółki opodatkowanym w ten sposób przychodem z likwidacji zgodnie z art. 10 ust. 3 Umowy byłaby jedynie gotówka pozostała po zaspokojeniu zobowiązań spółki w stosunku do wierzycieli.
2. Wierzytelności z tytułu pożyczek udzielone polskiemu podmiotowi oraz umorzone zobowiązania spółki „I” wobec spółki „P” opodatkowane byłyby jedynie w Polsce na zasadach ogólnych. ( zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o pdop.)
3. W przypadku poniesienia straty na likwidacji podmiotu niemieckiego podatnik może o nią obniżyć pozostały dochód według zasad ogólnych, ponieważ strata taka nie jest wyłączona z takiego sposobu postępowania w art. 7 ust. 1 –5 ustawy o pdop.
4. Odnośnie wypełnienia deklaracji CIT – 2 i CIT- 2/O Spółka stwierdziła, iż:
   - w deklaracji CIT – 2 w poz. 20 należy wykazać wszystkie przychody związane z likwidacją tj.: umorzenie zobowiązania spółki „I”, przejęte wierzytelności, oraz uzyskaną gotówkę, pomniejszone o koszt nabycia udziałów
   - w przypadku poniesienia straty na likwidacji poz. 20 CIT-2 pozostałaby pusta
   - w deklaracji CIT-2/O w poz. 43 należy wykazać w/w dochód. Pobrany od niego podatek w Niemczech należy wykazać w poz. 44. Ewentualnej straty nie należy wykazywać.
   W przypadku, gdyby za granicą został pobrany podatek od przekazywanej gotówki ( kwota przekazu byłaby pomniejszona o podatek ) do przychodu należałoby dodać kwotę gotówki przed pobraniem podatku.
5. Ponadto zdaniem spółki do operacji związanych z likwidacją należy zastosować średnie kursy NBP:
   - do umorzenia zobowiązań – z dnia zawarcia umowy o umorzenie
   - do przejętych wierzytelności – z dnia zawarcia umowy cesji wierzytelności
   - do otrzymanej gotówki – kurs kupna walut danego banku z dnia wpływu gotówki na konto spółki.

Postanowieniem z dnia 30.03.2005r., Nr 1472/ROP1/423/36/05/MP Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia stwierdzono m.in. iż :

• w sprawie przedstawionej w piśmie znajdzie zastosowanie umowa między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.
• ewentualnym płatnikiem podatku od wartości likwidowanego majątku przekazywanego do spółki „I” będzie firma „P”. Dlatego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego nie jest właściwy do wypowiadania się w sposób rozstrzygający na temat obowiązków podatkowych tego płatnika.
• jeśli płatnik niemiecki pobierze i odprowadzi podatek, to zastosowanie będzie miał art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, w związku z którym otrzymane dochody podlegające opodatkowaniu w Niemczech należy połączyć z dochodami Podatnika osiąganymi w Polsce i od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odliczyć kwotę równą podatkowi zapłaconemu w Niemczech na zasadach powołanego przepisu.

Ustosunkowując się jednak do stanowiska podatnika, zdaniem organu pierwszej instancji :

• zastosowanie mieć powinien art. 22 ust. 1 powołanej umowy, zgodnie z którym dochody osoby mającej siedzibę w umawiającym się państwie ( Polska) bez względu na to, gdzie są osiągane, a nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów umowy – podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (Polsce).
• przychody z tytuły likwidacji spółki „P” nie są dochodami z dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 powołanej Umowy. Ten wymienia bowiem m.in. dochody z akcji, z praw do udziału w zysku, do w zyskach, dochody zrównane z dochodem z akcji. Nie należą do nich dochody z likwidacji majątku.
• przychody z tytułu likwidacji spółki w Niemczech powinny być opodatkowane w Polsce według stawki 19 % - zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
• przychód ten stanowi
  - wartość likwidowanego majątku – art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy, a więc w istocie nadwyżka majątku likwidowanej spółki ponad koszt objęcia udziałów tego majątku,
  - wartość umorzonych zobowiązań wobec likwidowanej Spółki – art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy
  - otrzymana gotówka – art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.
• opodatkowanie na zasadach art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest opodatkowaniem ryczałtowym, tzn. opodatkowaniem w/w przychodu bez potrącania kosztów uzyskania przychodów. Dlatego w świetle art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy – przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się w/w przychodów ( z tytułu likwidacji ) już opodatkowanych ryczałtowo i kosztów uzyskania przychodów z tym związanych.

Pismem z dnia 07.04.2005r. Spółka złożyła zażalenie na w/w postanowienie Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono :

1. nieprawidłową interpretację art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
   Zdaniem podatnika przepis art. 22 ust. 2 ustawy o pdop odnosi się do sytuacji, gdy podmioty wymienione w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop ( tzn. podatnicy, którzy nie mają siedziby na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej ) otrzymują dochody wyszczególnione w art. 22 ust. 1 ustawy tzn. dochody z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium RP. Podatnikiem byłby tu podmiot zagraniczny, który otrzymywałby dochody wymienione w art. 22 ust. 1 ustawy a płatnikiem - podmiot polski, który by te dochody wypłacał, pobierając ewentualny podatek zgodnie z umową w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu.
   Powyższa analiza prowadzi do wniosku, że art. 22 ust. 2 nie można zastosować do sytuacji przedstawionej przez spółkę tzn. gdy to podmiot polski otrzymuje od podatnika zagranicznego przychody z likwidacji
2. sprzeczność zawartych w Postanowieniu informacji
   w części uzasadnienia postanowienia zapisano, iż w sprawie ma zastosowanie art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, w innej części stwierdzono, ze przychody z likwidacji nie są dochodami z dywidend w rozumieniu art. 10 ust. 3 Umowy więc powinny być w całości opodatkowane w Polsce.
3. nieprawidłową interpretację art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o pdop
   zdaniem spółki art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy o pdop nie będzie miał zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ wyklucza on z podstawy opodatkowania jedynie przychody wymienione w art. 21 i 22 ustawy o pdop. Wyłączenie nie dotyczy przychodów uzyskiwanych z zagranicy przez podmiot polski. Tym samym spółka podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie możliwości obniżenia ogólnego dochodu o ewentualną stratę poniesioną na likwidacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje. Zażalenie wniesione przez Spółkę zasługuje w ocenie organu odwoławczego na uwzględnienie w części.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( tj. Dz. U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej zwaną ustawą lub ustawą o pdop, podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem ust. 2 tegoż przepisu, wynosi 19 % uzyskanego przychodu.
W ust. 2 powołanego artykułu zapisano, iż podatek od podatników o ograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce ( tj. od osób wymienionych w art. 3 ust. 2 ustawy o pdop ) ustala się również w wysokości 19%, z zastrzeżeniem, że jeżeli Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania stanowi inaczej, stosuje się postanowienia Umowy.

Analizując treść w/w unormowania należy zgodzić się z Podatnikiem, iż w przedstawionym przez niego stanie faktycznym, unormowanie to nie znajduje zastosowania.
Przepis art. 22 dotyczy podatników, którzy osiągają dochody z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawych mających siedzibę na terytorium RP, a więc gdy podmiot wypłacający ma siedzibę na terytorium RP, nie dotyczy natomiast dywidend i innych dochodów ( przychodów ) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, które mają siedzibę za granicą, otrzymanych przez polski podmiot.

Dochody podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w RP z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których siedziba znajduje się poza terytorium RP, podlegają opodatkowaniu w RP z zastosowaniem zasad wynikających z art. 20 ustawy o pdop, jedynie w sytuacji gdy w obcym państwie pobrano podatek od tych dochodów.
Przepis ten w ust. 1 stanowi bowiem, że : „ jeżeli podatnicy , o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągają również dochody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i dochody te podlegają w obcym państwie opodatkowaniu, a nie zachodzą okoliczności wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 3, dochody te łączy się z dochodami osiąganymi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym wypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi zapłaconemu w obcym państwie. Kwota odliczenia nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w obcym państwie”

Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że jeżeli od dochodu z likwidacji Spółki „P” w Niemczech, zostanie pobrany podatek za granicą, przy opodatkowanie tego dochodu w RP znajdzie zastosowanie art. 20 ust. 1 ustawy o pdop, co oznacza że od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów podatnik ma możliwość odliczenie podatku zapłaconego za granicą.

Należy zgodzić się natomiast z organem pierwszej instancji, iż nie jest właściwy do wypowiedzenie się w sposób rozstrzygający na temat obowiązku podatkowego spółki „P” jako płatnika od wypłat z tytułu likwidacji Spółki. Jednak przy interpretacji definicji pojęcia dywidendy zawartej w art. 10 ust. 3 Umowy, pominięto dość istotny element tegoż unormowania tj., iż określenie dywidenda użyte w tym artykule oznacza także inny dochód, który według prawa Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendę ma siedzibę, jest pod względem podatkowym traktowana jak dochód z akcji.
Mając to na względzie należy stwierdzić, iż pomimo, że dochód z tytułu likwidacji nie został wymieniony w art. 10 ust. 3 Umowy w sprawie unikania podwójnego podatkowania, to jeżeli prawo Republiki Federalnej Niemiec tak go traktuje, dochód ten może być opodatkowany w Państwie źródła tj w państwie w którym spółka wypłacająca ma siedzibę. Polskie organy podatkowe nie posiadają natomiast kompetencji do interpretacji prawa podatkowego innego państwa.
Jeżeli natomiast, dochód z tytułu likwidacji, nie jest według prawa państwa siedziby Spółki likwidowanej „P” traktowany na równi z dywidendą, w zakresie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 Umowy, który stanowi, że: „dochody osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się państwie, bez względu na to gdzie są osiągane, a które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej umowy, podlegają opodatkowaniu, tylko w tym Państwie”
Co oznacza, że jeżeli dochód ten nie kwalifikuje się w rozumieniu art. 10 Umowy do dywidendy, dochód taki opodatkowany będzie tylko w państwie Podatnika go otrzymującego tj. w Rzeczypospolitej Polskiej.

Dochody tego rodzaju przy opodatkowaniu w RP, podlegają zsumowaniu z innymi dochodami podmiotu.
Zastosowanie będzie miał tu art. 10 ust. 1 ustawy o pdop, który dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, traktuje jako dochód ( przychód ) z udziału w zyskach osób prawnych., z zastrzeżeniem przewidzianym w art. art. 12 ust. 4 pkt 3 w/w ustawy, który stanowi, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia.

Mając na uwadze treść w/w przepisów należy stwierdzić, iż dochodem ( przychodem ) z tytułu otrzymania majątku likwidowanej spółki, będzie nadwyżka uzyskanego z tego tytułu przychodu ponad wartość wkładów wniesionych w zamian za nabyte lub objęte udziały ( akcje) w spółce likwidowanej.

Jeżeli nadwyżka taka nie wystąpi to przekazany udziałowcowi w wyniku likwidacji majątek nie będzie podlegał opodatkowaniu, nie wystąpi bowiem dochód ( przychód ) do opodatkowania.

Odnosząc się do możliwości odliczenia ewentualnej straty poniesionej w związku z likwidacją zagranicznej spółki, organ odwoławczy nie podziela zarówno stanowiska Spółki w tym względzie, jak i stanowiska organu pierwszej instancji.
Organ pierwszej instancji stwierdził, iż opodatkowanie na zasadach art. 22 ust. 2 ustawy o pdop jest opodatkowaniem ryczałtowym tzn. opodatkowaniem przychodu bez potrącania kosztów. Dlatego w świetle art. 7 ust. 3 pkt 2 i 3 ustawy przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym nie uwzględnia się przychodów z tytułu likwidacji jako już opodatkowanych i kosztów uzyskania przychodów z nimi związanych.
Organ odwoławczy mając na uwadze, iż w sprawie nie znajdzie zastosowania powołany przez organ pierwszej instancji przepis art. 22 ust. 2 ustawy, stwierdza, iż interpretacja organu pierwszej instancji odnośnie w/w kwestii dotyczącej odliczenia ewentualnej starty na likwidacji, jest błędna.
Błędne jest również twierdzenie Strony, iż możliwe jest obniżenie ogólnego dochodu o ewentualną stratę poniesioną na likwidacji, gdyż w art. 7 ust. 1-5 ustawy o pdop strata taka nie jest wyłączona z takiego sposobu postępowania.
Jak wyjaśniono powyżej w sprawie opodatkowania dochodu ( przychodu ) z likwidacji ma zastosowania art. 10 ust. 1 ustawy o pdop, przepis szczególny, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega dochód, w tym: wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, Jeżeli wartość nakładów wniesionych w zamian za nabyte lub objęte udziały ( akcje ) w spółce likwidowanej przewyższy wartość otrzymanego majątku, będziemy mieli jedynie z sytuacją, nie wystąpienia dochodu. Sytuacja wystąpienia straty jest niemożliwa, gdyż dokonywane pomniejszenie możliwe jest tylko do wysokości dochodu ( przychodu ), który jest kwotą graniczną przedmiotowego pomniejszenia ( art. 12 ust. 4 pkt. 2 ustawy o pdop).

Odnosząc się do kwestii, iż w związku z likwidacją podmiotu niemieckiego Spółka „I”:

• uzyska gotówkę pozostałą po zaspokojeniu zobowiązań spółki likwidowanej w stosunku od wierzycieli,
• zostaną jej umorzone zobowiązania jakie posiadała w stosunku do spółki likwidowanej, co nastąpi na poprzez zawarcie umowy o umorzeniu tych zobowiązań,
• przejmie wierzytelności ( należności ) spółki likwidowanej z tytułu pożyczek udzielonych przez Nią polskim podmiotom, co nastąpi poprzez zawarcie umowy cesji wierzytelności,

organ odwoławczy stwierdza, iż :

• umorzone zobowiązania spółki „I” są jej przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 plit a ustawy o pdop. Nie są wartością likwidowanego majątku..
• przejęte wierzytelności innych podmiotów oraz otrzymana gotówka, stanowią wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, który podlega opodatkowanego zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy o pdop.