D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 Nr 8 poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia "M" Sp. z o.o. z dnia 16.05.2005 r. wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów Nr US33/NG/4211/241/AM/05 z dnia 29.04.2005 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki

Orzeka

- odmówić zmiany postanowienia wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów Nr US33/NG/4211/241/AM/05 z dnia 29.04.2005 r. dotyczącego możliwości uznania za koszt podatkowy wynagrodzenia za pełnienie funkcji prezesa zarządu będącego jednocześnie jedynym wspólnikiem Spółki.

UZASADNIENIE

Spółka zwróciła się wnioskiem z dnia 25.01.2005 r. uzupełnionym w dniu 11.04.2005r. o udzielenie interpretacji w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej. Z opisanego stanu faktycznego wynika, że wszystkie udziały Spółki obejmuje jedyny jej wspólnik, który jednocześnie jest jedynym członkiem zarządu. W roku 2002 uchwałą Zgromadzenia Wspólników przyznano prezesowi zarządu wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji. Uchwała została podjęta z zachowaniem formy pisemnej. Spółka zakwalifikowała to wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu.

Spółka zwróciła się z zapytaniem, czy zachowanie tylko formy pisemnej uchwały Zgromadzenia Wspólników przyznającej wynagrodzenie za pełnienie funkcji prezesa zarządu wystarcza, aby zakwalifikować to wynagrodzenie jako koszt uzyskania przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych obowiązujących w latach 2002-2004.

Zdaniem Spółki uchwała o wynagrodzeniu z tytułu powołania na prezesa zarządu jest ważna bez zachowania formy aktu notarialnego, w związku z czym wynagrodzenie może stanowić koszt uzyskania przychodu.

Postanowieniem Nr US33/NG/4211/241/AM/05 z dnia 29.04.2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów nie potwierdził stanowiska Spółki. Swoje rozstrzygnięcie uzasadnił tym, że zasadnicze znaczenie ma tu prawidłowość zapisania oświadczeń woli w tym również podjętych przez Zgromadzenie Wspólników. Moment skutecznego oświadczenia woli reguluje art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 Kodeks cywilny. W przypadku, gdy wszystkie udziały przysługują jedynemu wspólnikowi albo jedynemu wspólnikowi i spółce, przepisem art. 173 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dla wszystkich oświadczeń woli wprowadzono wymóg formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Wobec pojawienia się przepisu art. 173 § 2Ksh, w przypadku gdy jedyny wspólnik jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem, a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Nowelizacja kodeksu spółek handlowych, zawarta w ustawie z dnia 12 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw wprowadziła istotną zmianę z zakresu formy czynności prawnej polegającej na przeniesieniu dawnego art. 173 § 2 do art. 210 k.s.h. jako nowy § 2. Obecnie art. 210 § 2 (podobnie jak dawniej art. 173 § 2 k.s.h.) dotyczy wymogu formy aktu notarialnego dla czynności prawnych wspólnika z jednoosobową spółką z o.o., w której ten wspólnik jest jedynym członkiem zarządu. Stosownie do § 3 tego artykułu, o każdorazowym dokonaniu takiej czynności prawnej notariusz zawiadamia sąd rejestrowy, przesyłając wypis aktu notarialnego. Treść przepisu art. 173 § 2 wprawdzie się nie zmienia, ale jego umiejscowienie w ramach art. 210 k.s.h. powoduje, że nadal każda czynność prawna, w tym również podjęcie uchwały przez zgromadzenie wspólników o przyznaniu wynagrodzenia za pełnienie funkcji członka zarządu wymaga formy aktu notarialnego.

W zażaleniu na w/w postanowienie Spółka podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku. W uzasadnieniu zażalenia Strona stwierdza, że czynnością prawną jest powołanie jedynego wspólnika na członka zarządu spółki. Czynność ta została dokonana w formie aktu notarialnego w dniu 21.01.1993 r. Zachowanie formy aktu notarialnego powoduje, że czynność ta jest ważna. Z punktu widzenia art. 2 Kodeksu pracy powołanie wspólnika na członka zarządu spowodowało nawiązanie stosunku pracy. Zachowanie formy aktu notarialnego powoduje, że czynność ta jest ważna. Na mocy art. 29 § 5 Kodeksu pracy ustalenie wynagrodzenia dla członka zarządu nie jest nową czynnością prawną, a tylko uzupełnieniem do czynności prawnej, jaką jest nawiązanie stosunku pracy przez powołanie. Ustalenie wynagrodzeń dla pracowników i członków zarządu zostało wykluczone z czynności zwykłego zarządu na mocy § 18 aktu założycielskiego spółki i przekazana do decyzji Walnemu Zgromadzeniu Wspólników. Samo ustanowienie wynagrodzenia dla członka zarządu, niezależnie od tego, czy jest on jedynym wspólnikiem spółki i jedynym członkiem zarządu, czy też zarząd spółki jest wieloosobowy nie powinno być publikowane. Wysłanie aktu notarialnego do Sądu, gdzie każdy ma dostęp do akt spółki może godzić w zachowanie tajemnicy handlowej spółki i tajemnicy interesów prywatnych osoby pobierającej to wynagrodzenie. Uchwała o wynagrodzeniu pracowników spółki i członków zarządu spółki jest wewnętrznym dokumentem spółki o ograniczonym do niej dostępie, zgodnie z przepisami o zachowaniu tajemnicy o wynagrodzeniach i zasadami współżycia społecznego.

Po przeanalizowaniu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki, postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zażalenia Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza jak niżej.

Jak wynika z wniosku Strony Zgromadzenie Wspólników, w Akcie Założycielskim Spółki powołało jedynego wspólnika Spółki na prezesa zarządu. Zarząd Spółki jest jednoosobowy. Akt założycielski został zawarty w formie aktu notarialnego. Zdaniem Strony, jak wynika z zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z punktu widzenia art. 2 Kodeksu pracy powołanie wspólnika na członka zarządu spowodowało nawiązanie stosunku pracy.Ustosunkowując się do powyższego stwierdzić należy, że zgodnie z art. 2 Kodeksu pracy pracownikiem jest osoba zatrudniona na podstawie umowy o pracę, powołania, wyboru, mianowania lub spółdzielczej umowy o pracę. Natomiast zgodnie z art. 68 § 1 Kodeksu pracy stosunek pracy nawiązuje się na podstawie powołania w przypadkach określonych w odrębnych przepisach. Wśród aktów przewidujących stosunek pracy na podstawie powołania nie znajduje się ustawa Kodeks spółek handlowych. Ponadto powołanie jest wyjątkowym sposobem nawiązania stosunku pracy i ze względu na ochronę trwałości tak nawiązanego stosunku i jego wyjątkowość nie jest możliwe rozszerzające stosowanie tej instytucji. Sam termin powołanie ma dwa znaczenia - pierwsze dotyczy źródła nawiązania stosunku pracy, drugie powierzenia funkcji. Każdy zatem przepis posługujący się tym terminem musi podlegać wykładni przy uwzględnieniu podwójnego znaczenia. Zgodnie z art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że użyty termin powołanie oznacza jedynie powierzenie funkcji, oderwany jest natomiast od stosunku prawnego, jaki łączy członka zarządu ze spółką. Taka interpretacja znajduje potwierdzenie w art. 203 § 1 Kodeksu spółek handlowych stanowiącego, że odwołanie członka zarządu nie pozbawia go ewentualnych roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego. Podstawą zatrudnienia osoby powołanej do pełnienia określonej funkcji może być tylko zawarta z nią umowa o pracę lub umowa cywilnoprawna. Biorąc powyższe pod uwagę zdaniem organu II instancji poprzez powołanie wspólnika na członka zarządu nie nastąpiło nawiązanie stosunku pracy. Strona nie przedstawiła innych dokumentów potwierdzających nawiązanie stosunku pracy z Prezesem Zarządu. W związku z tym - przyznanie wynagrodzenia Prezesowi za pełnienie funkcji nie jest uzupełnieniem czynności prawnej , jaką jest zdaniem Strony nawiązanie stosunku pracy przez powołanie bowiem, jak wykazano powyżej stosunek pracy nie został skutecznie nawiązany.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdza stanowisko Strony odnośnie art. 156 ustawy Kodeks spółek handlowych, zgodnie z którym w spółce jednoosobowej jedyny wspólnik wykonuje wszystkie uprawnienia przysługujące zgromadzeniu wspólników. Należy przez to rozumieć, że w przypadku, jeżeli wspólnik czyni użytek z kompetencji przyznanej mu przez w/w przepis działa zawsze jako organ spółki, nie zaś jako odrębny od spółki podmiot prawa cywilnego. Jednakże zgodnie z art. 173 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2003 r.) w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, natomiast z treści art. 173 § 2 wynika, że w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego. Zmiana wprowadzona ustawą z dnia 12.12.2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks spółek handlowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 229, poz. 2276) obowiązująca od 15.01.2004 r. przeniosła treść art. 173 § 2 do art. 210 jako § 2. Art. 210 § 2 dotyczy wymogu formy aktu notarialnego dla czynności prawnych wspólnika z jego jednoosobową spółką z o.o., w której jest on jedynym członkiem zarządu. A zatem naruszenie formy aktu notarialnego powoduje bezwzględną nieważność dokonanej czynności. Za taką czynność należy uznać także uchwałę zgromadzenia wspólników o przyznaniu wynagrodzenia dla członka zarządu takiej spółki.

Dodatkowo należy zauważyć, że w skarżonym postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie kwestionował powołania jedynego wspólnika na członka zarządu spółki w formie aktu notarialnego jako czynności niezgodnej z Kodeksem spółek handlowych.

Odnośnie braku podstawy prawnej na mocy której określono wyższość Kodeksu spółek handlowych nad Kodeksem pracy stwierdzić należy, że przepisy Kodeksu pracy regulujące nawiązanie stosunku pracy są przepisami ogólnymi, natomiast Kodeks spółek handlowych reguluje zasady działania spółek handlowych a zatem i Podatnika. Przepisy Kodeksu spółek handlowych odnośnie formy czynności prawnych między wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką, są przepisami szczególnymi i mają zastosowanie przed przepisami Kodeksu pracy.Należy zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że do wejścia w życie nowelizacji ustawy Kodeks spółek handlowych art. 210 nie nakładał wymogu aktu notarialnego dla umów zawieranych pomiędzy jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu a spółką a także, że prawidłowo udokumentowana czynność prawna pod "rządami" ówczesnych przepisów prawa nie traci ważności po zmianie tych przepisów. Wszakże jak wykazano powyżej zgodnie z art. 173 § 1 ustawy Kodeks spółek handlowych (w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2003 r.) w przypadku, gdy wszystkie udziały spółki przysługują jedynemu wspólnikowi i spółce, oświadczenie woli takiego wspólnika składane spółce wymaga formy pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym, natomiast z treści art. 173 § 2 wynika, że w przypadku gdy wspólnik, o którym mowa w § 1, jest zarazem jedynym członkiem zarządu, czynność prawna między tym wspólnikiem a reprezentowaną przez niego spółką wymaga formy aktu notarialnego.Reasumując, aby wynagrodzenie członka zarządu z tytułu pełnienia funkcji będącego jednocześnie jedynym udziałowcem Spółki przyznane mu przez zgromadzenie wspólników mogło na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowić koszt uzyskania przychodów w latach 2002-2004 uchwała zgromadzenia wspólników przyznająca takie wynagrodzenie wymaga formy aktu notarialnego.