Stan faktyczny

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26.10.1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego (Dz.U. z 2000, Nr 98, poz. 1070 z późn. zm.) spółka z o.o. zaciąga kredyty z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego. Kredyty przeznaczane są na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane, których celem jest budowa lokali mieszkalnych na wynajem.

W myśl obowiązującego do 15.10.2004r. art.19 ust. 9 w/w ustawy następowało wobec spółki umorzenie kredytu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

Ponadto spółka zawiera umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy mieszkań na wynajem.

Stan prawny sprawy

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.) wiąże obowiązek podatkowy z osiągnięciem dochodu – bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy).

Przepis art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. zawiera ogólną definicję przychodu stanowiąc w ust. 1 pkt 1, iż „przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. Ponadto zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem, z pewnymi zastrzeżeniami jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych:

1. zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy,
2. środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Jednakże w myśl art. 12 ust 4 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie zalicza się kwot stanowiących równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane z:

1. bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub
2. postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, lub
3. realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw.

Do dnia 15.10.2004r. (kiedy to nastąpiło uchylenie art. 19 ust.9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego przez art. 1 pkt 3 lit.c ustawy z dnia 27.08.2004r. Dz.U.2004, Nr 213, poz. 2157 ) art. 19 ust. 9 ustawy o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego stanowił, że „Kredyt, o którym mowa w art. 18 pkt 1 (kredyt udzielany towarzystwom budownictwa społecznego oraz spółdzielniom mieszkaniowym na przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlane mające na celu budowę lokali mieszkalnych na wynajem), podlega umorzeniu w wysokości 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po jego terminowym zakończeniu i rozliczeniu”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż umorzenie kredytu zaciągniętego z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego jest - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przychodem podatkowym powstającym w dacie jego umorzenia (w wysokości kwoty umorzenia), nie ujmowanym jednak w części odpisów amortyzacyjnych ustalonych w wysokości wynikającej z udziału procentowego w sfinansowaniu wytworzonego środka trwałego.

Spółka powinna zaliczyć 10% kosztów przedsięwzięcia finansowanego przy udziale środków Krajowego Funduszu Mieszkaniowego, po terminowym zakończeniu i rozliczeniu przedsięwzięcia, do przychodów jednorazowo, gdyż kwota ta stanowić będzie przychód wynikający z tytułu umorzenia zaciągniętego kredytu lub jego części w dacie umorzenia.

Należy jednocześnie podkreślić, iż przy amortyzacji środków trwałych, powstałych w wyniku zakończenia przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego półka nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) odpisów amortyzacyjnych z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. W przedmiotowej sprawie wartość zwróconą podatnikowi stanowi równowartość kwoty umorzonego kredytu z Krajowego Funduszu Mieszkaniowego.

W myśl art. 1 ustawy z dnia 26.10.1995r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego ustawa określa zasady gromadzenia oszczędności i udzielania kredytów kontraktowych na cele mieszkaniowe, zasady działania Krajowego Funduszu Mieszkaniowego i towarzystw budownictwa społecznego oraz organ właściwy w sprawach mieszkalnictwa i rozwoju miast.

Zgodnie z ustawą Towarzystwa Budownictwa Społecznego mogą być tworzone w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, spółek akcyjnych i spółdzielni osób prawnych. Przedmiotem działania takiego towarzystwa jest budowanie domów mieszkalnych i ich eksploatacja na zasadach najmu. Towarzystwo może również:

1. nabywać budynki mieszkalne,
2. przeprowadzać remonty i modernizację obiektów przeznaczonych na zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych na zasadach najmu,
3. wynajmować lokale użytkowe znajdujące się w budynkach towarzystwa,
4. sprawować na podstawie umów zlecenia zarząd budynkami mieszkalnymi i niemieszkalnymi niestanowiącymi jego własności, z tym że powierzchnia zarządzanych budynków niemieszkalnych nie może być większa niż powierzchnia zarządzanych budynków mieszkalnych,
5. prowadzić inną działalność związaną z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą

Towarzystwo Budownictwa Społecznego podlega jednocześnie wpisowi do KRS.

W/w ustawa przewiduje jednocześnie możliwość zawierania tzw. umów partycypacji w kosztach budowy mieszkań. Zagadnienie to wcześniej regulował tylko art. 29 ustawy, zgodnie z którym ”pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swych pracowników, a także inne osoby mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań”.

Powyższe przepisy uległy zmianie w wyniku wejścia w życie ustawy z dnia 27.08.2004r. zmieniającej ustawę o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego z dniem 15.10.2004r. Zgodnie z obowiązującym dziś stanem prawnym kwestię umów partycypacyjnych regulują przepisy 29 i 29a.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 i 2 ”pracodawca, działając w celu uzyskania mieszkań dla swoich pracowników, a także osoby prawne mające interes w uzyskaniu mieszkań przez wskazane przez nie osoby trzecie mogą zawierać z towarzystwem umowy w sprawie partycypacji w kosztach budowy tych mieszkań. Pracodawcy, a także inne osoby, które zawarły z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy mieszkań, mogą bez zgody towarzystwa dokonywać cesji uprawnień i obowiązków wynikających z tych umów na rzecz wskazanych przez siebie najemców”.

Z uwagi na fakt, iż wcześniej ustawa nie przewidywała możliwości zwrotu pracodawcy wpłaconej (na podstawie zawartej umowy w sprawie partycypacji) kwoty partycypacji (również obecnie ustawa nie przewiduje takiego prawa w stosunku do pracodawcy i osób prawnych mających interes w uzyskaniu mieszkań), to wpłaty z tego tytułu, otrzymane przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego w ramach prowadzonej działalności należało, a obecnie należy zaliczać do przychodów podatkowych określonych w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W związku z powyższym w stanie prawnym obowiązującym przed 15.10.2004r. jak i w stanie prawnym obecnym, kwoty otrzymane przez Towarzystwo Budownictwa Społecznego z tytułu zawartej umowy partycypacji są przychodem w dacie ich otrzymania przez Towarzystwo.

Natomiast zgodnie z art. 29a:

1. Osoba fizyczna może zawrzeć z towarzystwem umowę w sprawie partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego, którego będzie najemcą.
2. Kwota partycypacji w kosztach budowy lokalu mieszkalnego uzyskana od osób, o których mowa w ust. 1, nie może przekroczyć 30 % kosztów budowy tego lokalu.
3. W przypadku zakończenia najmu i opróżnienia lokalu kwota partycypacji, o której mowa w ust. 1, podlega zwrotowi najemcy nie później niż w terminie 12 miesięcy od dnia opróżnienia lokalu. W dniu zwrotu kwota partycypacji powinna odpowiadać kwocie stanowiącej odsetek aktualnej wartości odtworzeniowej lokalu równy udziałowi wniesionej przez najemcę kwoty partycypacji w kosztach budowy lokalu.
4. W przypadku gdy umowa najmu uzależnia termin zwrotu kwoty partycypacji od zawarcia umowy najmu danego lokalu z następnym najemcą, zwrot kwoty partycypacji następuje z dniem zawarcia tej umowy, jednak nie później niż w terminie, o którym mowa w ust. 3.
5. Towarzystwo może uzależnić zawarcie umowy najmu opróżnionego lokalu mieszkalnego od wniesienia przez nowego najemcę kwoty partycypacji w wysokości wypłaconej poprzedniemu najemcy.

Z powyższego wynika, iż do kręgu osób uprawnionych do zawarcia umowy partycypacji dodano osoby fizyczne. Jednakże tylko w stosunku do nich ustanowiono możliwość zwrotu kwoty partycypacji w wysokości i na zasadach określonych w art. 29a przedmiotowej ustawy.

Jak stwierdza orzecznictwo sądowo-administracyjne z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Przysporzenia majątkowe, które kwalifikowane są jako przychody, muszą mieć zatem charakter definitywny, a kwota partycypacyjna wpłacana przez osoby fizyczne będzie mogła mieć taki charakter dopiero z chwilą jej rozliczenia w zawiązku z zakończeniem najmu i opróżnieniem lokalu przez osobę fizyczną. W związku z powyższym kwota partycypacyjna opłacona przez osobę fizyczną nie będzie stanowiła w TBS przychodu dla celów podatkowych w momencie jej wpłaty.