POSTANOWIENIE

Na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 64, poz. 654 z późn. zm), w sprawie: koszty uzyskania przychodów – wartość przyrostu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Towarzystwo ubezpieczeń wzajemnych tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe odnoszone – dla celów podatkowych - w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przy ustalaniu przyrostu wartości przyszłych wypłat i odszkodowań (tj. jednej z pozycji składającej się na wartość rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej) Towarzystwo ma obowiązek uwzględnić wartość spodziewanych regresów ubezpieczeniowych, co generalnie skutkuje zmniejszeniem wielkości rezerwy zaliczanej do kosztów uzyskania przychodów, a tym samym zwiększeniem podstawy opodatkowania.

W ocenie Towarzystwa uwzględnianie, przy ustalaniu przyrostu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, wartości spodziewanych regresów ubezpieczeniowych powoduje, że regresy te są dwukrotnie opodatkowane. Raz w momencie zmniejszenia wartości przyrostu rezerwy techniczno-ubezpieczeniowej, drugi raz z chwilą otrzymania (regresy stanowią bowiem przychód zgodnie z §35 ust.6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń). Stąd Towarzystwo stoi na stanowisku, iż dla celów podatkowych w przyroście rezerw techniczno-ubezpieczeniowych kwota spodziewanych regresów nie powinna być uwzględniania, natomiast faktycznie uzyskane regresy powinny być opodatkowane dopiero z chwilą ich otrzymania.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art.15 ust.1b pkt 1 ustawy z 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz.654 z późn. zm.) u ubezpieczycieli kosztem uzyskanie przychodów za rok podatkowy są koszty ustalone zgodnie z ust.1, a także rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe utworzone zgodnie z odrębnymi przepisami – do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego w stosunku do ich stanu na początek roku; przy ustalaniu zaliczek, o których mowa w art.25 ust.1, kosztem uzyskania jest przyrost stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych na koniec miesiąca, za który składana jest deklaracja podatkowa, w stosunku do stanu tych rezerw na początek roku podatkowego.

Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w cyt. uregulowaniu są przepisy ustawy z dnia 22 maja 2003r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz.U. Nr 124, poz.1151 ze zm.) oraz wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ustawie z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U. z 2002r. Nr 76, poz.694 ze zm.) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 2003r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (Dz.U. Nr 218, poz.2144).

W myśl art.149 ust.1 pkt 2 ustawy o działalności ubezpieczeniowej zakład ubezpieczeń obligatoryjnie tworzy rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe. Rezerwy te – stosownie do treści art.151 ust.1 ustawy o działalności ubezpieczeniowej – przeznaczone są na pokrycie bieżących i przyszłych zobowiązań, jakie mogą wyniknąć z zawartych umów ubezpieczenia. Na rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe – zgodnie z ust.2 art.151 ustawy o działalności ubezpieczeniowej - składają się:

1. rezerwa składek,
2. rezerwa na ryzyka niewygasłe,
3. rezerwa na niewypłacone odszkodowania lub świadczenia, w tym rezerwa na kapitalizowaną wartość rent,
4. rezerwa na wyrównanie szkodowości (ryzyka),
5. rezerwa ubezpieczeń na życie,
6. rezerwa ubezpieczeń na życie, gdy ryzyko lokaty ponosi ubezpieczający,
7. rezerwy na premie i rabaty dla ubezpieczonych,
8. rezerwy na zwrot składek dla członków,
9. inne rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe określone w statucie.

Szczegółowe uregulowania odnośnie zasad tworzenia rezerw techniczno-ubezpieczeniowych zawiera z kolei w/w rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń (§30-47 rozporządzenia). Zgodnie z §34 ust.1 rozporządzenia rezerwę na niewypłacone odszkodowania i świadczenia tworzy się w wysokości odpowiadającej ustalonej lub przewidywanej ostatecznej wartości przyszłych wypłat odszkodowań i świadczeń związanych z zaistniałymi, do dnia, na który ustala się rezerwę, szkodami, powiększonej o koszty likwidacji szkód.

Przy czym – jak stanowi przepis §35 ust.1 rozporządzenia - ustalając w danej grupie ubezpieczeń ostateczną wartość przyszłych wypłat odszkodowań i świadczeń, zakład ubezpieczeń szacuje wartość przewidywanych, przyszłych zwrotów kosztów zakładu na skutek przejęcia roszczeń wobec osób trzecich (regresy) oraz praw własności do ubezpieczonego majątku (odzyski). Wartość otrzymanych regresów i odzysków pomniejsza wartość odszkodowań i świadczeń wypłaconych (§35 ust.8 rozporządzenia).

Z chwilą bowiem wypłaty odszkodowania na zakład ubezpieczeń przechodzą prawa przysługujące ubezpieczającemu w stosunku do osób trzecich, odpowiedzialnych za powstanie wypadku ubezpieczeniowego (regres ubezpieczeniowy).

Z powyższych uregulowań jednoznacznie wynika, iż tworząc rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe zakład ubezpieczeń obowiązany jest stosować przepisy rozporządzenia. Dla celów podatkowych rezerwy te mogą być wykazane wyłącznie w wartościach ustalonych zgodnie z w/w przepisami, przy czym kosztem uzyskania przychodów są odpisy na rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe do wysokości stanowiącej przyrost tych rezerw na koniec roku podatkowego (miesiąca – w przypadku zaliczek na podatek) w stosunku do ich stanu na początek roku. Jednocześnie bowiem zmniejszenie stanu tych rezerw jest przychodem w rozumieniu art.12 ust.1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym u ubezpieczycieli – kwota stanowiąca równowartość zmniejszenia stanu rezerw techniczno-ubezpieczeniowych, utworzonych zgodnie z odrębnymi przepisami jest przychodem podlegającym opodatkowaniu.

Skoro zatem ustawodawca w art.15 ust.1b pkt 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. jednoznacznie wskazał, iż rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe uznawane za koszt uzyskania przychodów tworzone są zgodnie z odrębnymi przepisami, to ingerencja w zasady tworzenia tych rezerw wykracza poza zakres kompetencji organu podatkowego. Przepisy bowiem zarówno ustawy o działalności ubezpieczeniowej, jak i rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości zakładów ubezpieczeń nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.