Stan faktyczny:

W 2003r. Spółka z o.o. spisała w koszty nieściągalne wierzytelności oraz dokonała odpisów aktualizujących należności, na które złożyły się:

• wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, wydanym przez organ postępowania egzekucyjnego,
• należności, na które Spółka utworzyła odpisy aktualizacyjne, w związku z ogłoszeniem upadłości kontrahenta,
• należności, na które Spółka utworzyła odpisy aktualizacyjne, w przypadku skierowania wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego,
• należności, na które Spółka utworzyła odpisy aktualizacyjne w przypadku zatwierdzenia układu.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit.a) ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - w stanie prawnym obowiązującym w 2003r. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem wierzytelności, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została udokumentowana w sposób określony w ust. 2.

Jak wynika z treści art. 16 ust. 2 wym. ustawy za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2. postanowieniem sądu o:

a)oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy majątek masy nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego, lub
b)umorzeniu postępowania upadłościowego, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub
c)ukończeniu postępowania upadłościowego, albo

3. protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.

Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie ust. 2a pkt 1,

Zgodnie z art. 16 ust. 2a pkt 1 wym. ustawy nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności jeżeli:

1. dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
2. na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo
3. wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4. wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego,

W świetle powołanych przepisów negatywne zakończenie postępowania egzekucyjnego i wydanie postanowienia, z którego będzie wynikać fakt braku majątku dłużnika, stanowi okoliczność wskazującą na nieściągalność wierzytelności. Z chwilą otrzymania tego postanowienia podatnik może wierzytelność w kwocie wcześniej zarachowanej przychodów należnych zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, o ile stwierdzony w postanowieniu organu egzekucyjnego stan został uznany przez podatnika-wierzyciela za odpowiadający stanowi faktycznemu.

Na podstawie powołanych przepisów kosztem uzyskania przychodów są również odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, których nieściągalność została uprawdopodobniona poprzez skierowanie wierzytelności na drogę postępowania egzekucyjnego czy też przez ogłoszenie upadłości dłużnika. Odpisy aktualizujące wartość należności mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona.

Kolejną okolicznością, decydującą o uznaniu przez podatnika odpisu aktualizacyjnego za koszt uzyskania przychodów było zatwierdzenie układu. Postępowanie układowe zostało wszczęte w 2002r. postanowieniem sądu o otwarciu postępowania układowego; z kolei w 2003r. miało miejsce zawarcie układu, na mocy którego umorzono część wierzytelności i określono warunki spłaty pozostałej części wierzytelności. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a w związku z art. 16 ust. 2a pkt 1 lit.b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przesłanką uprawdapodabniającą nieściągalność należności, jest wszczęcie a nie zakończenie postępowania układowego. Zatem w 2003r. nie zaistniały przesłanki uprawniające podatnika do zaliczenia odpisów aktualizujących należności do kosztów uzyskania przychodów. Zakończenie postępowania układowego należy rozpatrywać w kontekście art. 16 ust. 1 pkt 44 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie, z którym nie uważa się za koszt uzyskania przychodów umorzonych wierzytelności, z wyjątkiem tych, które uprzednio na podstawie art. 12 ust. 3 zostały zarachowane jako przychody należne.