Stan faktyczny:

Spółka z o.o. zaciągnęła pożyczki od swojego udziałowca zagranicznej osoby prawnej posiadającej 80 % udziałów w spółce. Umowy pożyczki zostały zawarte przed 01.01.1999r. i zgodnie z oświadczeniem podatnika zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym, przed wprowadzeniem w życie art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zagraniczny udziałowiec udziały w polskiej spółce sprzedaje innemu zagranicznemu podmiotowi - osobie prawnej. Spółka sprzedająca udziały oraz spółka kupująca są kontrolowane przez tą samą grupę kapitałową. Zmiana udziałowca spowoduje przejęcie wszystkich wierzytelności na zasadzie cesji praw. Niespłacona część pożyczek oraz odsetki zostałyby przejęte przez nowego udziałowca wraz z zakupem udziałów.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 wym. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Według art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego (akcyjnego) spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni.

Ograniczenia przewidziane w cytowanym przepisie nie mają zastosowania do umów zawartych przed dniem 01.01.1999r. Bowiem zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 20.11.1998r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 144, poz. 931) podatnicy, którzy zawarli umowy pożyczki (kredytów), z udziałowcami (akcjonariuszami) oraz spółkami powiązanymi ze spółką – pożyczkobiorcą w sposób określony w w/w przepisach, przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed 1999r. zobowiązani byli - w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy - zawiadomić urząd skarbowy, właściwy ze względu na siedzibę podatnika, o zawarciu takich umów i przesłać temu urzędowi ich wykaz zawierający dane określające strony takiej umowy, wysokość odsetek, zabezpieczenie umowy oraz okres, na jaki umowa została zawarta. Obowiązek zawiadomienia nie dotyczył podatników, którzy kopie takich umów przekazali uprzednio urzędowi skarbowemu i opłacili stosowną opłatę skarbową. W przypadku spełnienia w/w warunków odsetki płacone od tych pożyczek (kredytów) stanowiły w spółce – pożyczkobiorcy koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Kwestie następstwa prawnego na gruncie prawa podatkowego reguluje art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Przy czym uregulowania tej ustawy stosuje się, o ile w poszczególnych ustawach podatkowych nie zawarto innych rozwiązań. Z brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, by w przypadku zmiany udziałowca oraz przejęcia wszystkich wierzytelności na zasadzie cesji praw występowała sukcesja praw i obowiązków podatkowych. Wszelkiego rodzaju zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i muszą być interpretowane ściśle.

Zatem w świetle stanu prawnego obowiązującego w przypadku zmiany udziałowca oraz przejęcia wszystkich wierzytelności na zasadzie cesji praw, odsetki od pożyczek udzielonych przez poprzedniego udziałowca będą podlegały regulacjom art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.