Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług – spółka z o. o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji sprzętu oświetleniowego. Kontrahenci z państw członkowskich zamierzają przekazywać Podatnikowi towary w celu wykonania na nich usług. Podatnik podkreśla, iż po wykonaniu usług towary zostaną przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Ocena prawna stanu faktycznego

W przepisach ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ustawodawca określił zasady rozliczania podatku od towarów i usług z tytułu transakcji pomiędzy podmiotami z różnych krajów, które mają miejsce bądź traktowane są jako mające miejsce na ściśle określonym terytorium. W świetle uregulowań tej ustawy w przypadku transakcji zagranicznych przepisy, określając miejsce świadczenia przy świadczeniu usług, wskazują wprost na miejsce ich opodatkowania. Miejsce świadczenia wskazuje, który z podmiotów (usługodawca czy usługobiorca) i w jakim kraju zobowiązany jest do rozliczenia podatku z tytułu dokonanej transakcji.

Od 1 maja 2004r. świadczenie usług na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej na materiałach będących własnością zleceniodawcy stanowi usługę na ruchomym majątku rzeczowym.

Zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ) ustawy, w przypadku świadczenia usług na ruchomym majątku rzeczowym - miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, z zastrzeżeniem art. 28.

Zgodnie z ar. 28 ust. 7 ustawy w przypadku usług, o których mowa w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. c i d, świadczonych dla nabywcy, który podał wykonującemu te usługi numer, pod którym jest zidentyfikowany na potrzeby podatku lub podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi są wykonywane, miejscem świadczenia usług jest terytorium państwa członkowskiego, które wydało nabywcy usługi ten numer, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną wywiezione z terytorium państwa członkowskiego, na którym usługi te zostały faktycznie wykonane. Powyższa regulacja ma zastosowanie tylko wówczas, gdy wywóz towarów będących przedmiotem prac nastąpi niezwłocznie po wykonaniu usług poza terytorium kraju ich faktycznego wykonania, nie później jednak niż w terminie 30 dni od daty ich wykonania – art. 28 ust.8 ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż będzie on świadczył na terytorium Polski usługi przetwarzania powierzonych towarów na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej.

W świetle w/w przepisów świadczone przez Podatnika na terytorium kraju usługi na rzecz kontrahentów z krajów Unii Europejskiej, polegające na przetwarzaniu towarów będących własnością zleceniodawcy, stanowią usługi na ruchomym majątku rzeczowym. Uwzględniając zasadę wyrażoną w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d) ustawy miejscem świadczenia, a zatem i miejscem opodatkowania przedmiotowych usług będzie miejsce, gdzie usługi są faktycznie świadczone, tj. Polska. Wykonawca usługi zobowiązany będzie do jej opodatkowania według stawki krajowej. Przy tak określonym miejscu opodatkowania Podatnik musi na wystawionej fakturze naliczyć podatek według stawki 22%. Faktura powinna zawierać elementy wymienione w art.106 ust. 1 ustawy i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie maja zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem. Ponadto wykonawca usługi wykazuje wartość świadczonej usługi oraz podatek należny w deklaracji VAT-7 lub VAT- 7K.

Natomiast w sytuacji gdy podmiot – kontrahent z Unii Europejskiej, który nabywa usługi na ruchomym majątku rzeczowym zarejestruje się w innym niż Polska kraju członkowskim jako podatnik podatku od wartości dodanej, powyższa zasada wynikająca z art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. d ) ustawy nie ma zastosowania. Jeśli zleceniodawca zarejestruje się w innym niż Polska kraju członkowskim i poda unijny numer identyfikacyjny, wówczas to on przejmie obowiązek opodatkowania wartości usługi według stawki obowiązującej w kraju, który numer ten mu nadał (art. 28 ust. 7 ustawy), pod warunkiem, że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania na nich usługi, wywiezione poza terytorium kraju – art. 28 ust. 8 ustawy.

W takiej sytuacji wykonawca usługi obowiązany jest udokumentować transakcję fakturą, która zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy oraz § 30 rozporządzenia, nie będzie zawierała stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2 rozporządzenia). Natomiast taka faktura powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju (§ 30 ust. 4 rozporządzenia). Podatnik – wykonawca usługi nie wykazuje wówczas wartości tej usługi w deklaracji podatkowej VAT – 7 lub VAT-7K.

Należy w tym miejscu wskazać, iż w świetle definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy, przywóz z krajów Unii Europejskiej na terytorium kraju towarów w celu poddania wykonania na nich usług, nie wiążący się z ich nabyciem przez polski podmiot prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, nie stanowi wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się również przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju. Zatem przemieszczenie towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy, uznawane jest za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem.

Od zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 ustawy ustawodawca przewidział odstępstwa, które enumeratywnie wymienił w art. 12 ust. 1 ustawy. I tak w myśl art. 12 ust. 1 pkt 6 ustawy przemieszczenia towarów, o którym mowa w art. 11 ust. 1, przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz nie uznaje się za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w przypadku gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi na rzecz tego podatnika, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostaną niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione.

Zatem w sytuacji, gdy podatnik z państwa członkowskiego innego niż Polska dokona przemieszczenia towarów, na których zostaną wykonane na terytorium kraju usługi na rzecz tego podatnika, przy czym towary te nie zostaną z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, z którego zostały pierwotnie wywiezione, w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, to przemieszczenie to należy uznać za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium kraju, dokonane przez podatnika podatku od wartości dodanej, który ten towar na terytorium kraju przemieścił.

Należy w tym miejscu wskazać, iż ustawodawca w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy stwierdził, że podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, (...), jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą (...) świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Zatem w myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim usługi te podlegałyby opodatkowaniu, gdyby zostały wykonane w Polsce, a Podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym m. in. prowadzenia ewidencji zostały uregulowane w dziale XI ustawy ”Dokumentacja”, w rozdziale 2. Ustawodawca w art. 109 ust. 3 ustawy wskazał, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwoty podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Zgodnie z art. 109 ust. 9 ustawy w przypadku, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 6, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika.

Zatem na mocy art. 109 ust. 9 ustawy w przypadku, gdy na towarach mają zostać na terytorium kraju wykonane usługi, pod warunkiem że towary po wykonaniu tych usług zostanie niezwłocznie, nie później jednak niż w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi, z powrotem przemieszczone na terytorium państwa członkowskiego, podatnicy są obowiązani prowadzić ewidencję otrzymywanych towarów zawierającą w szczególności datę ich otrzymania, dane pozwalające na identyfikację towarów oraz datę wydania towaru po wykonaniu usługi przez podatnika.

Jak wynika z powyższych przepisów, brak jest uregulowań dotyczących formy w jakiej powinna być prowadzona ewidencja (rejestr) przemieszczanych towarów. Ustawodawca określił jedynie elementy jakie powinna zawierać ewidencja. Technika i forma prowadzenia ewidencji nie zostały określone przez ustawodawcę. Zatem możliwa jest każda forma ewidencji, w której zawarte zostały elementy określone w art. 109 ust. 9 ustawy.

Ponadto ustawodawca nie wskazał dokumentów, jakie podatnik obowiązany jest załączać do przemieszczanych towarów zarówno przed jak i po wykonaniu usługi. Zatem dopuszczalne są wszystkie dokumenty potwierdzające przebieg danej czynności.