Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 16g ust. 2 w związku z art. 4a pkt 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zmienia postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu z dnia 4.04.2005 r. (znak: US.II/423-1/05) stanowiące pisemną interpretację co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w ten sposób, że uznaje stanowisko spółki przedstawione we wniosku z dnia 8.02.2005 r. za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 8.02.2005 r. spółka z o.o. P. z siedzibą w T. zwróciła się w trybie art. 14a ordynacji podatkowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu z wnioskiem o wyjaśnienie wątpliwości związanych z ustaleniem wartości początkowej firmy. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że P. sprzedane zostało spółce z o.o. O. z siedzibą w W. na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji (Dz. U. z 2002 r. Nr 171, poz. 1397 ze zm.), w oparciu o zarządzenie Wojewody Podkarpackiego z dnia 21.04.2004 r. Nr 56/04 o prywatyzacji bezpośredniej przedsiębiorstwa państwowego. W dniu 21.04.2004 r. Spółka z o.o. O. wniosła nabyte przedsiębiorstwo do spółki z o.o. P. z siedzibą w T. Wątpliwości podatnika wiążą się z udzieleniem odpowiedzi na pytanie: czy i jaki wpływ na wartość składników majątkowych uwzględnianych przy określaniu wartości początkowej firmy w trybie art. 16g ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mają: zobowiązania, rezerwy na zobowiązania, rozliczenia międzyokresowe przychodów i przychody przyszłych okresów. W treści przedmiotowego wniosku podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie twierdząc, iż "wszystkie zobowiązania i rezerwy na zobowiązania, które spełniają wymóg funkcjonalnego związku z prowadzoną działalnością zbywcy (...) wpływają ujemnie na wartość składników majątkowych (...)". Ponadto spółka wyraziła pogląd, że "rozliczenia międzyokresowe przychodów dotyczące przedsprzedaży biletów miesięcznych na następny miesiąc należy ująć w wyliczeniu wartości firmy ze znakiem minus, ponieważ zostały już ujęte w aktywach jako gotówka na rachunku bankowym". W podobny sposób należy potraktować przychody przyszłych okresów z tytułu wprowadzenia do ewidencji gruntów użytkowanych wieczyście. Podatnik podkreślił równocześnie, iż "w podobny sposób" należy ująć przychody przyszłych okresów.

Rozstrzygając przedmiotowy wniosek Naczelnik Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu udzielił podatnikowi pisemnej interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego (postanowienie z dnia 4.04.2005 r. (znak: US.II/423-1/05), uznając stanowisko spółki przedstawione w treści jej wniosku za prawidłowe.

W wyniku weryfikacji ww. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, co następuje:

Stosownie do postanowień art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) wartość początkową firmy - w przypadku nabycia przedsiębiorstwa w drodze wniesienia do spółki - stanowi dodatnia różnica między nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego do spółki przedsiębiorstwa, z dnia wniesienia do spółki. Przepis art. 4a pkt 2 ww. ustawy definiuje pojęcie składników majątkowych. Zgodnie z ww. definicją, składniki majątkowe to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W świetle powyższego dług zatem musi spełniać dwa warunki, aby być uwzględniony w składnikach majątkowych - musi być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia (o której mowa w art. 16g ust. 3 ustawy).

W piśmie z dnia 8.09.2004 r. (znak: PB2/MW-068-0234-1121/03) skierowanym do wszystkich Dyrektorów Izb Skarbowych Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko co do wykładni definicji "składników majątkowych", a w szczególności sformułowania dotyczącego uwzględnienia długów w cenie nabycia przedsiębiorstwa. Kluczowe w omawianym zakresie jest stwierdzenie, że cena nabycia przedsiębiorstwa (zorganizowanej części) wówczas nie uwzględnia długów, gdy jest odpowiednio niższa od wartości przejętych aktywów. W takim przypadku przy ustalaniu wartości firmy wartość aktywów należy pomniejszyć o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. W przeciwieństwie natomiast do stanowiska przedstawionego przez podatnika w treści jego zapytania oraz stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tarnobrzegu, zaprezentowanego w treści postanowienia z dnia 4.04.2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, że przy ustalaniu wartości firmy nie należy uwzględniać:

1. rezerw na zobowiązania, które nie mieszczą się pod pojęciem długów, gdyż są jedynie szacunkiem kwot przyszłych zobowiązań i przejęcie przez spółkę wszystkich wynikających z bilansu zobowiązań zbywanego przedsiębiorstwa nie musi skutkować koniecznością ich faktycznego wykonania,
2. rozliczeń międzyokresowych przychodów, istotnych dla potrzeb ustalania wyniku finansowego przyszłych okresów w rachunku bilansowym, bo znalazły one faktyczne odzwierciedlenie w wartości składników majątkowych (aktywów) przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu do spółki (większa wartość środków pieniężnych),
3. aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż jest to możliwa do odzyskania kwota podatku dochodowego (przyszłe korzyści ekonomiczne skutkujące zwiększeniem wartości składników majątkowych) w roku, w którym zrealizują się różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową aktywów, spowodowane odmiennością momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w myśl prawa bilansowego i prawa podatkowego.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, iż w przypadku ustalenia przez podatnika dodatniej wartości firmy stanowi ona, zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość niematerialną i prawną, podlegającą amortyzacji podatkowej wyłącznie w przypadku, gdy powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

• kupna,
• przyjęcia do odpłatnego korzystania, a odpisów amortyzacyjnych, zgodnie z przepisami rozdziału 4a, dokonuje korzystający,
• wniesienia do spółki na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji.

Niniejsza interpretacja dotyczy zasad stosowania przepisów prawa podatkowego i nie zawiera oceny przedstawionego przez spółkę szczegółowego wyliczenia wartości początkowej firmy.

Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz treść art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia postanowienie organu I instancji z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo - Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie orzekł jak w rozstrzygnięciu.

Niniejsza interpretacja została udzielona na podstawie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i w oparciu o stan prawny obowiązujący w dniu 10.02.2005 r., tj. dzień złożenia wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zgodnie z regulacją art. 14b § 5 ordynacji podatkowej, zmiana postanowienia organu I instancji, gdy dotyczy podatków rozliczanych za rok podatkowy, wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona podatnikowi.