Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kolbuszowej, działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4, art. 93 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), art. 7 ust. 3 pkt 4 i art. 16 ust. 1 pkt 57, 57a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), postanawia uznać, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 23.02.2005 r. (znak: L.dz.FK/1053/05), uzupełnione pismem z dnia 15.04.2005 r. (znak: L.dz.DF/2472/05):

• jest prawidłowe w zakresie dotyczącym zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę akcyjną V. wypłat dla pracowników byłej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością P. oraz składek od tych wynagrodzeń w części finansowanej przez pracodawcę,
• nie jest prawidłowe w przedmiocie odliczenia od dochodu przez spółkę akcyjną V. strat powstałych w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością P. i S.

W dniu 1.03.2005 r. wpłynął do tutejszego organu podatkowego wniosek z dnia 23.02.2005 r. (znak: L.dz.FK/1053/05) o interpretację przepisów prawa podatkowego. W przedmiotowym wniosku przedsiębiorstwo V. S.A. zwróciło się z następującym problemem:

"Dnia 01.02.2005 r. do Krajowego Rejestru Sądowego pod nr (...) została wpisana spółka V. S.A. - utworzona w wyniku połączenia dwóch spółek: P. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., będąca następcą prawnym, która przejmuje wszelkie prawa i obowiązki zgodnie z art. 492 § 2 k.s.h. W miesiącu lutym ze środków pieniężnych spółki V. zostały wypłacone wynagrodzenia pracowników z miesiąca stycznia, które dotyczyły spółki P. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych art. 16 ust. 1 pkt 57 i 57a od 1.01.2005 r. nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów:

1. niewypłaconych, niedokonanych lub nie postawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4 - 9 oraz art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.) a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy,
2. nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, w części finansowanej przez płatnika.

W miesiącu styczniu nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów w spółce P.: wynagrodzeń zapłaconych w miesiącu lutym oraz składek ZUS finansowanych przez pracodawcę. W rozliczeniu za miesiąc styczeń wykazano stratę w spółkach P. i S."

Zdaniem podatnika do kosztów uzyskania przychodów w spółce V. za miesiąc luty będzie można zaliczyć wydatki na wypłatę wynagrodzeń z miesiąca stycznia oraz za miesiąc marzec wydatki na wypłatę składek ZUS finansowanych przez pracodawcę. Będzie można odpisać od podatku stratę powstałą w rozliczeniu za miesiąc styczeń dotyczącą spółki P. i spółki S. Na podstawie art. 93 ordynacji podatkowej V. S.A. powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek. Również przepisy podatku dochodowego od osób prawnych art. 7 ust. 4 stanowią, że przy ustalaniu straty nie uwzględnia się przychodów i kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 3, a w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub podziału przedsiębiorców przekształconych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych, z wyjątkiem przekształconych spółek kapitałowych w inne spółki kapitałowe.

Zapytano czy spółka akcyjna V. będzie mogła uznać za koszty uzyskania przychodu wydatki poniesione na wypłatę wynagrodzeń miesiąca stycznia oraz składek ubezpieczeń społecznych finansowanych przez pracodawcę z miesiąca stycznia, a dotyczących spółki z o.o. P. oraz czy spółka akcyjna V. będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu strat powstałych w spółkach P. i S.

Pismem z dnia 15.04.2005 r. (znak: L.dz.DF/2472/05) spółka uzupełniła zapytanie, podając w stanowisku podatnika m.in., iż: wynagrodzenia z m-ca stycznia zostały wypłacone 10.02.2005 r., składki ZUS finansowane przez przedsiębiorcę od wynagrodzeń z m-ca stycznia zostały odprowadzone 15.03.2005 r. Zarówno wynagrodzenia, jak i składki ZUS zostały ujęte w księgach rachunkowych m-ca stycznia w P. sp. z o.o. a wypłacone przez V. S.A. (powyższe wynagrodzenia i składki ZUS w P. nie zostały zarachowane do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto spółka doprecyzowała zapytania w następujący sposób:

1. czy spółka akcyjna V. będzie mogła uznać za koszty uzyskania przychodu następujące wydatki:
   - wypłacone dnia 10.02.2005 r. wynagrodzenia z m-ca stycznia, w którym działalność prowadziła P. sp. z o.o.,
2. odprowadzone dnia 15.03.2005 r. składki ubezpieczeń społecznych finansowanych przez pracodawcę za miesiąc styczeń, dotyczących ww. wynagrodzeń.<>czy spółka akcyjna V. będzie mogła dokonać odliczenia od dochodu strat powstałych w spółkach z o.o. P. i S.

Tutejszy organ podatkowy ustalił, że w ww. sprawie nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa ani też postępowanie przed Sądem Administracyjnym.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez podatnika stan faktyczny, tutejszy organ zważył co następuje:

Spółka akcyjna V. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej z dniem 1.02.2005 r. Spółka ta jest nową spółką powstałą poprzez połączenie P. spółka z o.o. i S. spółka z o.o. na zasadach określonych w art. 492 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15.09.2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) co potwierdzają złożone w tut. Urzędzie akta rejestracyjne spółki akcyjnej V. - odpis z rejestru przedsiębiorców KRS (...) z dnia 1.02.2005 r. oraz akty notarialne z 21.01.2005 r. dotyczące m.in. podjęcia uchwały w sprawie połączenia ww. spółek.

W przypadku spółek kapitałowych, przepisy kodeksu spółek handlowych wiążą powstanie następstwa prawnego ze zmianą ustroju spółek (art. 492), zaistniałą w wyniku połączenia spółek kapitałowych lub spółek kapitałowych ze spółkami osobowymi, przy czym połączenie to może być dokonane przez:

• przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą, za udziały lub akcje wydawane przez spółkę przejmującą wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie przez przejęcie - art. 492 § 1 pkt 1),
• zawiązanie spółki kapitałowej, na którą przechodzi majątek wszystkich łączących się spółek za udziały lub akcje spółki nowej (łączenie przez zawiązanie nowej spółki - art. 492 § 1 pkt 2).

Z kolei art. 494 § 1 kodeksu spółek handlowych stanowi, iż spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki.

Jeżeli chodzi o sukcesję praw i obowiązków podatkowych, związaną z transformacjami podmiotowymi, ogólną zasadę w tym zakresie zawierają przepisy art. 93 - 93c ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60). Zgodnie z tymi przepisami, odpowiednio:

• osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej albo połączenia się osób prawnych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby prawnej albo każdej z łączących się osób prawnych,
• spółka kapitałowa powstała w wyniku połączenia spółek osobowych lub spółek osobowych i kapitałowych wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki, każdej z łączących się spółek,
• spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia spółki nie mającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie, przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu, oraz
• w przewidziane przepisami prawa podatkowego uprawnienia osoby prawnej, wykreślonej z rejestru na skutek jej podziału, wstępują w zakres uprawnień majątkowych osoby prawne powstałe w wyniku podziału.

Zatem - jak wynika z analizy powyższych dokumentów rejestracyjnych V. S.A. oraz przytoczonych wyżej przepisów prawnych - ww. spółka jest następcą prawnym połączonych firm: P. spółka z o.o. i S. spółka z o.o., wobec czego wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych.

Od 1.01.2005 r., w myśl przepisów art. 16 ust. 57 i 57a ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności na rzecz osób fizycznych m.in. z tytułu umowy o pracę lub zlecenia. Nie będą także stanowiły kosztów uzyskania przychodów nieopłacone jeszcze do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składki na ubezpieczenie społeczne, w części finansowanej przez pracodawcę. Dopiero faktycznie opłacone do ZUS składki będą podlegały zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Skoro zatem następca prawny połączonych spółek P. i S., tj. V. S.A. (a więc osoba prawna która przejęła obowiązki po połączonych osobach prawnych), dokonał w dniu 10.02.2005 r. wypłat dla byłych pracowników łączonej spółki P., może je wobec tego zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesiąca lutego 2005 r. Składki od tychże wypłaconych wynagrodzeń w części finansowanej przez spółkę akcyjną V. odprowadzone do ZUS w dniu 15.03.2005 r. może ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów miesiąca marca 2005 r.

Z kolei unormowanie zawarte w przepisie art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłącza możliwość odliczania od dochodu strat przedsiębiorców przekształcanych, łączonych, przejmowanych lub dzielonych - w razie przekształcenia formy prawnej, łączenia lub dzielenia przedsiębiorców, z wyjątkiem przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Powyższy przepis (jako norma generalna) wyklucza zatem możliwość odliczania przez następcę prawnego strat podatkowych powstałych u poprzednika prawnego. Wyłączenie to nie dotyczy jedynie (jako jedyny wyjątek od powyższej zasady) przekształcenia spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Przekształcenie powyższe oznacza zmianę jej formy ustrojowej, przy zachowaniu bytu prawnego. W tym przypadku przekształcenie nie oznacza rozwiązania i likwidacji dotychczasowej spółki oraz utworzenia nowej spółki, lecz zmianę formy organizacji i w związku z tym można mówić o ciągłości prawnej i ekonomicznej spółki kapitałowej jako osoby prawnej. Ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub wysokość straty spółka przekształcona, np. spółka akcyjna, która powstała w wyniku przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (i odwrotnie) może odliczyć straty, która poniosła spółka przekształcana, jeśli przekształcenie nastąpiło zgodnie z przepisami art. 577 - 580 kodeksu spółek handlowych.

Inna natomiast jest sytuacja podniesiona w rozpatrywanym wniosku. Spółka akcyjna V. powstała jako nowy podmiot, z połączenia dwóch spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, a nie w wyniku przekształcenia się innej spółki kapitałowej. Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 3 pkt 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zezwala na odliczanie strat spółek kapitałowych, które połączyły się i utworzyły nową spółkę. Zgodnie z powyższym, nie można uznać za trafne stanowiska pytającego w zakresie odliczenia od dochodu przez nowo zawiązaną spółkę akcyjną V. strat łączonych spółek z o.o. P. i S.

Interpretacja niniejsza dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu złożenia wniosku i odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez wnioskodawcę i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego. Interpretacja obowiązuje do czasu zmiany stanu prawnego, który był przedmiotem interpretacji. Interpretacja ta nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.