Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni działając na podstawie art. 14a par. 1, par. 3 oraz par. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.Ordynacja podatkowa (j .t. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, zawartego w piśmie z dnia 14.02.2005 r.) data otrzymania przez tut. Organ: 18.02.2005 r.) ocenia jako nieprawidłowe stanowisko pytającego zawarte w pkt. 4 złożonego wniosku dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów usług czynności zamiany gruntów.

Na podstawie art. 14 a par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr. 8, poz. 60) naczelnik urzędu skarbowego na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Jak wynika z art. 14 a par. 3 i 4 tejże ustawy, następująca w formie postanowienia interpretacja naczelnika urzędu skarbowego zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa.W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawartym w piśmie z dnia z dnia 14.02.2005 r. (data otrzymania przez tut. Organ: 18.02.2005r.) został przedstawiony następujący stan faktyczny:
Między Gminą (..) a Skarbem Państwa dokonywana jest zamiana gruntów bez dopłat, gdyż grunty będące przedmiotem zamiany mają taką samą wartość. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca stawia pytania:
- czy dokonywane na podstawie umów zamiany przez Gminę Miasto (..) czynności przeniesienia własności gruntów powodują w każdym przypadku wystąpienie podatku należnego?
- co stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku zamiany gruntów ?

Według wnioskodawcy, podatek należny występuje w przypadku, gdy na podstawie zawartej umowy zamiany następuje przeniesienie własności gruntu (terenu) budowlanego, a podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla tej czynności stanowi wartość gruntu budowlanego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni ocenił przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie jako nieprawidłowe zważając co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr. 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś towarami w rozumieniu tejże ustawy są - zgodnie z art. 2 pkt. 6 ustawy o VAT - rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacja wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT, nie wynika wcale, że odpłatność za czynności dostawy towarów lub świadczenia usług musi mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową) zapłatą może być inny towar lub usługa), albo mieszaną )zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa). Innymi słowy, dla uznania czynności za odpłatą wystarczające jest, by istniała możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego stanowiącego wynagrodzenie za tą czynność.

Przez umowę zamiany, zgodnie z art. 603 Kodeksu cywilnego, każda ze stron zobowiązuje się przenieść na druga stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Zapis art. 604 k.c. daje dyspozycję odpowiedniego stosowania do zamiany przepisów o sprzedaży. Umowa zamiany jest umową wzajemną , bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna Dopłata przez jedną ze stron do świadczenia wynikająca z różnicy wartości rzeczy będącej przedmiotem zamiany nie zmienia charakteru umowy (chyba, że ze względu na jej wartość ma ona charakter ceny jak w umowie sprzedaży). Jak wynika z powyższego realizowane w oparciu o umowę zamiany przeniesienie własności towaru (w tym gruntu) stanowi czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy nie uznaje się za podatników w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Z przepisu tego jasno wynika, że organ władzy publicznej lub urząd obsługujące ten organ jest podatnikiem w zakresie w jakim wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Z treści wyżej powołanych art. 5 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wypływa wniosek, że zakres opodatkowania podatkiem VAT ograniczony jest przez dwa czynniki - przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawa i usługi muszą być dokonywane przez podatników działających w takim charakterze).

Mając na względzie powyższe uznać należy, że każda czynność przeniesienia przez Gminę (..) Miasto własności gruntu na drugi podmiot (Skarb Państwa) na podstawie zawartej umowy zamiany jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, gdyż stanowi odpłatną dostawę towaru dokonywaną przez podatnika (Gminę) działającego w takim charakterze. Co więcej, obowiązek podatkowy może powstać u drugiej strony czynności, jeżeli przedmiotem wzajemnego świadczenia jest odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług dokonywana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Zważyć jednak należy, iż nie każde wykonanie czynności objętej zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług powoduje wystąpienie podatku należnego. Konsekwencją uznania, że dana czynność jest objęta zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznaczabowiem jedynie tyle, że czynność ta jest poddana regulacjom zawartym w ustawie o VAT oraz aktach do niej wykonawczych. Tymczasem zarówno ustawa o VAT, jak i akty do niej wykonawcze przewidują zwolnienia od podatku dla określonych czynności. Zwolnienia od podatku zostały również przewidziane dla niektórych przypadków dostawy gruntów.

Przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt. 9 ustawy o VAT zwolnienie od podatku dla dostawy terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę nie wypełnia katalogu przypadków dostaw gruntów, w których nie wystąpi podatek należny, Zwrócić bowiem należy uwagę na konsekwencję jaką niesie na gruncie omawianej kwestii wystąpienia podatku należnego (w tym również stawki podatku) lub też jego braku w przypadku dostawy gruntów treść art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli ustawodawca w przepisie szczególnym przewiduje określone zasady opodatkowania dla dostawy budynków i budowli o pewnych cechach (np. zwolnienie od podatku lub preferencyjną stawkę podatkową), a rzeczywistym przedmiotem tej czynności w ujęciu cywilnoprawnym jest nieruchomość gruntowa (grunt) zabudowany budynkami lub budowlami, które stanowią część składową tej nieruchomości - to zasady te mają zastosowanie również w stosunku do gruntu. W związku z tym, jeżeli zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 10 ustawy o VAT z zastrzeżeniem wynikającym z ust. 7 tegoż artykułu, w ramach którego należy uwzględnić treść art. 153 ust. 2 ustawy o VAT, zwolniona jest od podatku dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów i ich części które mają być zasiedlone lub zamieszkane po raz pierwszy oraz z wyjątkiem części budynków przeznaczonych na cele inne niż mieszkaniowe, to zwolnieniem tym objęty jest również w sposób pośredni grunt, którego częściami składowymi w rozumieniu kodeksu cywilnego są te obiekty lub ich części. Skutek ten zostaje osiągnięty poprzez uwzględnienie w podstawie opodatkowania z tytułu dostawy tych obiektów lub ich części wartości gruntu. W tym miejscu należy przypomnieć, że użyte w wyżej powołanym art. 43 ust. 1 pkt. 10 pojęcie "obiekty budownictwa mieszkaniowego" należy rozumieć zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt. 12 ustawy o VAT, zaś "pierwsze zasiedlenie" zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt. 14 tejże ustawy (podobnie zresztąjak w pozostałych przypadku użycia tych pojęć w ustawie o VAT).Zwolnieniem od podatku będzie objęty również grunt w przypadku zwolnionej od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 2 w powiązaniu z ust. 2 i 6 ustawy o VAT dostawy budynków i budowli lub ich części trwale z tym gruntem związanych Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 2 ustawy o VAT zwolniona jest od podatku dostawa towarów używanych, z zastrzeżeniem pkt. 10 (o którym była mowa wyżej), pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; zwolnienie dotyczy również używanych budynków i budowli lub ich części będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla celów przedmiotowego zwolnienia ustawodawca w ust. 2 art. 43 ustawy o VAT określił, że w przypadku budynków i ich części stanowią one towar używany, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. Przy czym na podstawie ust. 6 omawianego art. 43 nie korzysta ze zwolnienia od podatku dostawa towarów używanych w postaci budynków, budowli lub ich części, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowy, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej, a podatnik:
- miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków.
- użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.
Na marginesie należy nadmienić, że wynikająca z ww. art. 29 ust. 5 ustawy o VAT dyspozycja nie wyodrębniania z podstawy opodatkowania wartości gruntu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych, albo części takich budynków lub budowli, skutkuje również tym, iż grunt dzieli w tych przypadkach stawkę podatku od towarów i usług przewidzianą dla dostawy budynków lub budowli albo części takich budynków lub budowli.

Zgodnie z art. 29 ust. 3 ustawy o VAT, jeżeli należność jest określona w naturze podstawą opodatkowania jest wartość świadczenia obliczona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek należny. Regulacja ta odnosi się również do czynności zamiany, przy której podstawą opodatkowania dla czynności przeniesienia własności rzeczy (gruntu) na drugą stronę umowy jest przeciętna cena (czyli wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych) za przeniesienie własności tego rodzaju rzeczy(gruntu) stosowana w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania tego świadczenia, pomniejszona o kwotę podatku należnego.

Jak wynika z powyższego przedstawione przez wnioskodawcę własne stanowisku w sprawie sprowadzające się w istocie do postawienia tezy, iż w przypadku zamiany gruntów między Gminą a Skarbem Państwa podatek należny występuje zawsze i tylko wyłącznie w przypadku, gdy na podstawie zawartej umowy zamiany następuje przeniesienie własności gruntu (terenu) budowlanego, z punku widzenia zasad logiki jest fałszywe. Zaś określenie przez wnioskodawcę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku zamiany jako "wartości gruntu", jest dalece nieprecyzyjne i nieostre. Z tego też powodu Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł ocenić przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie jako prawidłowego.

Powyższa interpretacja:
- dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego mającego do niego zastosowanie w dacie udzielania niniejszej interpretacji, traci swoją moc z chwilą zmiany przepisów dotyczących przedstawionego stanu faktycznego;
- nie jest wiążąca dla podatnika, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej.