INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych do źródła przychodu - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 27 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu wynajmu lokali mieszkalnych do źródła przychodu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni jest właścicielką trzech lokali mieszkalnych znajdujących się w różnych miastach Polski. Wszystkie lokale służą do zaspokajania jej własnych potrzeb mieszkaniowych, z uwagi na fakt wykonywania pracy zarobkowej w miejscowościach, w których się one mieszczą. W związku z tym, iż Wnioskodawczyni zamierza wyjechać poza granice kraju, rozważa możliwość wynajmu wszystkich trzech lokali mieszkalnych na podstawie umowy najmu okazjonalnego, o której mowa w art. 19a ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Wyjazd Wnioskodawczyni za granicę kraju będzie miał charakter rekreacyjny, a nie zarobkowy. Okres pobytu poza granicami kraju nie jest Wnioskodawczyni znany i nie wykluczone, iż będzie to pobyt kilkuletni. Z uwagi na fakt, iż chodzi o wynajem trzech lokali mieszkalnych powstaje wątpliwość czy wynajem trzech lokali mieszkalnych będzie uznany za prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Od rozstrzygnięcia czy będzie to pozarolnicza działalność gospodarcza czy też nie, zależy sposób opłacania podatku od przychodów uzyskiwanych z tytułu wynajmu lokali.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wynajem trzech lokali mieszkalnych w oparciu o umowę najmu okazjonalnego będzie traktowany jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych...
2. Czy okres na jaki Wnioskodawczyni zawrze umowy najmu okazjonalnego będzie miał wpływ na zakwalifikowanie wynajmu trzech lokali mieszkalnych jako pozarolniczej działalności gospodarczej...
3. Czy istnieje granica co do ilości lokali mieszkalnych podlegających wynajmowi w oparciu o umowę najmu okazjonalnego by nie można było zakwalifikować ich jako pozarolniczej działalności gospodarczej...
4. Czy aby mówić o pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych konieczne jest zarejestrowanie jej w Ewidencji Działalności Gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawczyni, o tym czy będzie się mieć do czynienia z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje fakt czy lokale służyły do zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych właściciela, czy też zostały zakupione w celu ich wynajmowania. Drugim czynnikiem jest skala wynajmu mieszkań, a trzecim fakt czy dochody z najmu są jedynym źródłem dochodu właściciela czy też dodatkowym, występującym np. obok wykonywania pracy zarobkowej. Reasumując, iż z uwagi na rozmiar wynajmu, w opisanym przypadku może być uznany jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Również okres na jaki wynajmie lokale może mieć wpływ na zakwalifikowanie najmu pozarolniczej działalności gospodarczej. Uważa, iż powtarzające się umowy najmu lokali na przestrzeni kilku lat spowodują, iż najem będzie kwalifikowany jako prowadzenie działalności gospodarczej. Ponadto uważa, że zarejestrowanie działalności gospodarczej nie decyduje o tym czy może być uznana za osobę prowadzącą (czy nie) działalność gospodarczą.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

• pozarolnicza działalność gospodarcza,
• najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową – wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych – prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 ustawy.

Treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ustawy daje podstawę by przyjąć, iż dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą konieczne jest m.in. by był to jeden z rodzajów działalności wymienionych w lit. a-c oraz by łącznie spełnione były trzy warunki:

1. prowadzenie w celu osiągnięcia dochodu – przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu,
2. wykonywanie w sposób ciągły – jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Przy czym o ciągłości, w przypadku najmu, nie przesądza wynajmowanie danej nieruchomości przez kilka lat, lecz powtarzalność podejmowanych działań.
3. prowadzenie w sposób zorganizowany – co oznacza, iż podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Przy czym, możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej), gdyż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Na tle przedstawionych regulacji prawnych stwierdzić należy, że najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy).

Co do zasady, wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzecz w najem. Nie jest zatem ograniczony np. ilością posiadanych mieszkań lub lokali, lecz charakterem zawartych umów najmu przedmiotowych nieruchomości, które nie stanowią składników związanych z działalnością gospodarczą. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

W myśl art. 9a ust. 6 ww. ustawy dochody osiągane przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6, są opodatkowane na zasadach określonych w ustawie, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemne oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, na zasadach określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.), ustawa reguluje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym niektórych przychodów (dochodów) osiąganych przez osoby fizyczne, w tym: przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych – o czym stanowi art. 2 ust. 1a tej ustawy.

Zgodnie z art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Dla ustalenia wartości otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń z tytułu tych umów, stosuje się art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym.

Z treści art. 6 ust. 1b ww. ustawy wynika, że przychody uzyskane z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1a, podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) tej ustawy, do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5%.

W przypadku osiągania przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a, przepisy dotyczące oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych stosuje się odpowiednio, z tym że podatnik rozpoczynający osiąganie takich przychodów w trakcie roku podatkowego składa pisemne oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za dany rok podatkowy naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika nie później niż do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego (art. 9 ust. 4 ustawy).

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni, z uwagi na planowany wyjazd za granicę, zamierza wynająć trzy lokale mieszkalne na podstawie umowy najmu okazjonalnego, o której mowa w art. 19a ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego.

Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, iż charakter czynności przedstawionych we wniosku - na tle zaprezentowanego zdarzenia przyszłego - nie daje podstaw, wbrew twierdzeniu Wnioskodawczyni, do definitywnej kwalifikacji tego typu aktywności zarobkowej (najem okazjonalny) do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazane przez Wnioskodawczynię czynniki: cel zakupu lokalu, skala wynajmu rozumiana jako ilość lokali podlegających wynajmowi, okres wynajmu oraz występowanie (bądź nie) dodatkowych źródeł dochodu, nie są parametrami wystarczającymi – w odniesieniu do umów najmu okazjonalnego – do uznania uzyskanych w ich następstwie korzyści za przychód Wnioskodawczyni z pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zatem przychody uzyskane z tytułu zawartych umów najmu przedmiotowych lokali, jeżeli czynności te nie są wykonywane w warunkach charakterystycznych dla działalności gospodarczej, wynikających z omawianego art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą zostać zaliczone do źródła przychodów, o którym mowa w cyt. wyżej art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym zastrzec, iż przy wydawaniu niniejszej interpretacji tutejszy organ dokonał wyłącznie analizy okoliczności podanych we wniosku. Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest bowiem ustalanie, czy przedstawiony we wniosku stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Ustalenie stanu rzeczywistego stanowi domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Jeżeli więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny różni się od stanu faktycznego występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.