W odpowiedzi na zapytanie dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez podatnika opłaty za dzierżawę lokalu wykorzystywanego do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług, zawarte w piśmie z dnia 03.12.2004 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Nowym Sączu, stosownie do treści art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), uprzejmie informuje:

Zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), w zakresie, w jakim nabywane usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie tych usług. Zgodnie z art. 90 w/w ustawy, w stosunku do usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego (w tym przypadku czynności opodatkowanych), jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje (tutaj czynności zwolnionych od podatku), podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części tych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Ze złożonego pisma wywnioskować można, że podatnik otrzymuje od wydzierżawiającego jedną fakturę za dzierżawiony lokal, na której wyodrębniona jest jedna kwota podatku naliczonego. Jeśli tak jest w istocie, to oddając następnie w dzierżawę połowę tego lokalu, a pozostałą część wykorzystując do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku, zastosowanie ma tutaj art. 90 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku takim nie jest możliwe bowiem wyodrębnienie całości lub części kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Podatnik powinien więc obliczyć kwotę podatku naliczonego, o jaką może obniżać podatek należny w proporcji obliczonej na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Jeśli natomiast podatnik nie osiągnął w poprzednim roku podatkowym obrotu (np. nowo rozpoczynający działalność gospodarczą) lub był on niższy niż 30 000 zł, to zgodnie z art. 90 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu przyjmuje proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie przewidują bowiem innej możliwości określenia proporcji w takim przypadku, np. samodzielnego (bez uzgodnienia z naczelnikiem urzędu skarbowego) jej wyliczenia na podstawie kryterium powierzchni zajmowanego lokalu.

Należy jednak zaznaczyć, że w przypadku otrzymania przez podatnika za dzierżawiony lokal dwóch faktur VAT (ewentualnie wyszczególnienia na jednej fakturze dwóch kwot podatku naliczonego), tj. jedną za tę jego część, którą wykorzystuje do celów prowadzonej działalności opodatkowanej i zwolnionej, natomiast drugą za tę część lokalu, którą następnie wydzierżawia kolejnemu podmiotowi na cele inne niż mieszkaniowe (np. do wykonywania w niej działalności gospodarczej), to z pierwszej z tych faktur miałby prawo odliczyć podatek naliczony przy zastosowaniu w/w proporcji, natomiast z drugiej z tych faktur miałby prawo odliczyć cały podatek naliczony z uwagi na to, że dzierżawioną przez siebie część lokalu wykorzystuje wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych (dzierżawa nieruchomości na cele inne niż mieszkaniowe kolejnemu podmiotowi nie korzystałaby bowiem ze zwolnienia z opodatkowana podatkiem od towarów i usług) i potrafi wyodrębnić kwotę podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami. Gdyby natomiast podatnik wydzierżawiał kolejnemu podmiotowi część lokalu, o której mowa, na cele mieszkaniowe, a lokal ten miałby charakter mieszkalny, to dzierżawa taka korzystałaby ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług i tym samym podatnik nie miałby prawa odliczyć podatku naliczonego z drugiej z takich faktur.

Jeżeli stan faktyczny przedstawiony w zapytaniu jest prawdziwy to stanowisko dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących poniesione przez podatnika opłaty za dzierżawę lokalu wykorzystywanego do wykonywania czynności zarówno opodatkowanych, jak i zwolnionych od podatku od towarów i usług jest błędne.