W odpowiedzi na pismo z dnia 01.08 2004 r. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni na podstawie art. 14a § 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m. in. odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zaś przez świadczenie usług, jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy, zasadniczo rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Przy czym zarówno towary, jak i usługi identyfikowane są zgodnie z przepisami tej ustawy przy pomocy klasyfikacji statystycznych (art. 2 pkt 6 i art. 8 ust. 3 ww. ustawy).

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ust. 2 tego przepisu, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z definicji tej wynika, że działalność gospodarcza w rozumieniu tej ustawy obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców, lub innych usługodawców, w tym również podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, jak również działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub dóbr niematerialnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Dla celów ustawy o podatku od towarów i usług nie należy zatem posługiwać się definicją działalności gospodarczej sformułowaną w ustawie Ordynacja podatkowa, w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej.

Z treści wyżej powołanych art. 2 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wypływa wniosek, że zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług ograniczony jest przez dwa czynniki – przedmiotowy (opodatkowaniu podlega wyłącznie dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług) oraz podmiotowy (dostawa i usługi muszą być dokonywane przez podatników działających w takim charakterze).

Jak wynika z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w jej rozumieniu nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonywanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonywanie czynności i wykonującym zlecenie czynności co do:
– warunków wykonywania tych czynności,
– wynagradzania i
– odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

W art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wymienione przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej – z wyjątkiem przychodów uzyskiwanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9.

Z powyższych regulacji wynika, że aby czynność osoby fizycznej wykonywana w oparciu o dany stosunek prawny nie stanowiła działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, tym samym osoba fizyczna realizując taką czynność nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług, muszą zachodzić kumulatywnie dwie przesłanki:
– po pierwsze dana czynność musi być wykonywana w ramach działalności wykonywanej osobiście, a zatem z wykluczeniem realizacji tych czynności w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,
– po drugie zaś musi być spełniony wymóg braku samodzielności (niezależności) przy realizacji czynności usługowych.

W treści zapytania stwierdza Pani, iż w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych spełnione są wymogi do uznania uzyskiwanych przez Panią przychodów za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 8 lit. a tejże ustawy.

Odnośnie braku samodzielności przy realizacji czynności usługowej, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, należy stwierdzić, iż w istocie chodzi o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach swoistych dla umowy o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności. Zważyć bowiem należy, iż w umowach o dzieło i zlecenia nie zawierających szczególnych unormowań postanowionych między stronami, wymóg samodzielności (niezależności) usługodawcy przy realizowaniu czynności usługowych, stanowiący wymóg uznania ich za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest spełniony, na co wskazuje choćby odpowiedzialność przyjmującego zlecenie (usługodawcy) za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zamówionej usługi i za szkodę, która na skutek tego powstała (przyjmujący zamówienie jest zobowiązany do naprawienia tej szkody – bądź na podstawie art. 471 Kodeksu cywilnego, bądź na podstawie rękojmi za wady fizyczne dzieła - art. 637 i art. 638 w związku z art. 566 par. 1 Kodeksu cywilnego).

Jeżeli oświadczenia woli stron stosunku prawnego, w oparciu o który realizuje Pani czynność z art. 13 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zostały tak sformułowane, że oprócz określenia zawierających je podmiotów oraz wynagrodzenia, zostały określone swoiste dla umowy o pracę elementy, takie jak: warunki osobistego wykonywania czynności w ramach danego stosunku prawnego, a także przejęcie odpowiedzialności zlecającego za czynności usługodawcy i warunki te są przez strony realizowane - to wówczas spełnione zostaną wymogi, aby w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy czynności te wyłączyć z samodzielnej działalności gospodarczej.

Reasumując: jeżeli zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych świadczone przez Panią usługi należy traktować jako działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 2-8 tejże ustawy, a w umowach, w oparciu o które realizuje Pani te czynności, oprócz postanowień co do warunków wynagradzania, zawarte są szczególne postanowienia znoszące Pani samodzielność (niezależność) przy realizacji tych usług w wyżej określonym znaczeniu – to należy stwierdzić, iż stricte w zakresie realizacji tych czynności nie przysługuje Pani status podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym czynności te, jako że nie mają charakteru czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mieszczą się w limicie wartości sprzedaży uprawniającej podatnika do korzystania ze zwolnień podmiotowych, o których mowa w art. 113 ust. 1, 5, 9 i 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

O ile nie zachodzą sytuacje określone w art. 113 ust. 4, 11 i 13 ww. ustawy, zwolnieni są od podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 113 ust. 1 tejże ustawy, podatnicy, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro (obowiązujący w 2004 r. limit zwolnienia na podstawie tego przepisu stanowi kwotę 45.800 zł), przy czym do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Jak wynika z art. 113 ust. 2 tejże ustawy do wartości sprzedaży, o której mowa w ust. 1, nie wlicza się odpłatnej dostawy towarów oraz odpłatnego świadczenia usług zwolnionych od podatku, a także towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Przez sprzedaż, w myśl art. 2 pkt 22 cytowanej ustawy, należy rozumieć: odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Na podstawie zaś art. 113 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku podatników, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy, przez wartość sprzedaży określoną w art. 113 ust. 1 rozumie się 30-krotność kwoty prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usług. Jak wynika z art. 113 ust. 5 ww. ustawy omawiane zwolnienie podmiotowe podatnik traci w momencie, w którym wartość jego sprzedaży przekroczy kwotę, o której mowa w podniesionym wyżej art. 113 ust. 1.

Dla określenia zakresu przysługującego podatnikowi w oparciu o powyższe przepisy zwolnienia podmiotowego, niezbędne jest również uwzględnienie treści art. 168 ust. 2 i 3 ww. ustawy, który to przepis daje następujące dyspozycje:
– odpowiedniego stosowania art. 113 ust. 11 tejże ustawy do podatników, którzy przed 1 maja 2004 r. utracili prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnowali z tego zwolnienia, zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.);
– do obliczenia wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w wyżej powołanym art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, za 2003 r. oraz za okres od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2004 r. przyjmuje się wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W sytuacji, gdy realizowane przez Panią usługi traktowane jako działalność wykonywana osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - z powodu nie zawarcia w umowach, w oparciu o które czynności te są realizowane, wyżej omówionych postanowień znoszących samodzielność (niezależność) przy realizacji tych usług - wówczas w wartości sprzedaży opodatkowanej, o której mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obliczanej za okres następujący po dniu 30 kwietnia 2004 r., należy również uwzględnić wynikającą z tego zakresu działalności wartość odpłatnie świadczonych usług na terytorium kraju, za wyjątkiem tych, które są zwolnione od podatku od towarów i usług.
Odnośnie dyspozycji wynikającej z podniesionego wyżej art. 113 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, należy wyjaśnić, że w art. 30 ust. 1 pkt 4 tejże ustawy jest mowa o następujących podatnikach: prowadzącym przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającym funduszami inwestycyjnymi, agencie, zleceniobiorcy lub innej osobie świadczącej usługi o podobnym charakterze.

Z treści złożonego zapytania wynika, że wykonuje Pani czynności w oparciu o umowy o dzieło oraz umowy zlecenia. Zważyć należy, że zarówno umowa o dzieło, jak i umowa zlecenia mają charakter umów nazwanych, tzn. treść tych umów, w tym ich przedmiot, została określona w Kodeksie cywilnym. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług nie wymienia przyjmującego zamówienie w oparciu o umowę o dzieło, wymienia natomiast zleceniobiorcę wykonującego czynności w oparciu o umowę zlecenia. Umowa zlecenia została uregulowana w art. 734 i następnych Kodeksu cywilnego. Wbrew dość powszechnemu przekonaniu przedmiot umowy zlecenia został w prawie cywilnym ujęty wąsko. Jak wynika bowiem z art. 734 par. 1 Kodeksu cywilnego przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej. Przedmiot zatem tej umowy obejmuje odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej, czyli nie obejmuje, wbrew powszechnemu przekonaniu, czynności o charakterze faktycznym. Zapewne źródłem tego mylnego przekonania jest niewłaściwie interpretowana treść art. 750 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym przepisy o zleceniu stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami. Tymczasem dyspozycja ustawodawcy „odpowiedniego” stosowania określonych przepisów, w tym przypadku przepisów o zleceniu, nie znaczy tyle samo co stosowanie wprost tych przepisów, a to dopiero uzasadniałoby uznanie umowy o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, za umowę zlecenia. Jeżeli zatem wiążące Panią umowy, mimo ich nieprawidłowego nazwania „umowami zlecenia”, mają charakter umów, o których mowa w art. 750 Kodeksu cywilnego, tzn. umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, to przepis art. 113 ust. 8 ustawy opodatku od towarów i usług nie będzie miał do Pani zastosowania.