Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 24.05.2005 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu z dnia 19.05.2005 r., nr US XV/415/20/05, w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu stosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, odmawia zmiany ww. postanowienia.

Pismem z dnia 21.03.2005 r. zwrócił się pan do Urzędu Skarbowego w Przemyślu z prośbą o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie podał pan, iż po uzyskaniu uprawnień emerytalnych i i orzeczonym inwalidztwie przeszedł pan - zgodnie ustawą o Policji - na zaopatrzenie emerytalne. Zgodnie z obowiązującą pragmatyką w służbie otrzymał pan od pracodawcy, tj. Komendy Wojewódzkiej Policji odprawę emerytalną, którą to odprawę płatnik zaliczył do dochodu z wynagrodzenia i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy, co wykazano w przesłanej informacji PIT 11/8B. Pana zdaniem w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymieniono odprawy jako źródła przychodu, natomiast w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c wyraźnie określono wyłączenie ze zwolnienia tylko odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. W pana przypadku przejście na emeryturę nastąpiło w trybie ustawowym, bez skracania okresu wypowiedzenia. W związku z powyższym pana zdaniem płatnik błędnie zaliczył wypłaconą odprawę do dochodu do opodatkowania i pobrał zaliczkę na podatek dochodowy.

Postanowieniem z dnia 19.05.2005 r., nr US XV/415/20/05, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził bowiem, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a ww. ustawy, oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Artykuł 21 zawiera katalog zwolnień od podatku dochodowego od osób fizycznych, brak jest tam jednakże - w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. - odpraw emerytalnych. Takiego zwolnienia nie zawierają również inne ww. artykuły oraz przepisy szczególne. Cytowany przez podatnika pkt 3 art. 21 wymienia jako zwolnienie od opodatkowania "otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw". Wśród wyjątków od ww. zwolnienia wymieniono odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszowi pozostającemu w stosunku służbowym. Wyżej wymieniony zapis nie świadczy jednak, iż inne odprawy dla funkcjonariuszy podlegają zwolnieniu od opodatkowania. Stosunek służbowy - jak stanowi art. 10 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jest jednym ze źródeł przychodów. Stosunek służbowy jest charakterystycznym niepracowniczym stosunkiem zatrudnienia. Szczegółowe uregulowania tych stosunków zamieszczone są w resortowych ustawach (tj. m.in. ustawa o Policji). Za przychody ze stosunku służbowego stosownie do zapisu art. 12 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty, premie oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub częściowo odpłatnych. Z zacytowanego brzmienia przepisu wynika, że wymienione w nim świadczenia nie zamykają zakresu przychodów ze stosunku służbowego, lecz są szeroką egzemplifikacją pojęcia "wszelkiego rodzaju wypłat" oraz "wszelkich innych kwot" stanowiących świadczenia wynikające ze stosunku służbowego.

W ustawie podatkowej nie zostało zdefiniowane pojęcie stosunku służbowego ani też uprawnienia pracownika jako podmiotu tego stosunku, te są bowiem regulowane w przepisach szczególnych - w pana przypadku - w ustawie o Policji. Odprawa emerytalna jaką pan otrzymał jest ściśle związana z pełnieniem służby (na podstawie stosunku służbowego) i przysługuje policjantowi, który nabywa do niej prawo w związku z przejściem na emeryturę zgodnie z ustawą z dnia 6.04.1990 r. o Policji (Dz. U. z 2002 r. Nr 7, poz. 58 ze zm.). W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu stwierdził, iż płatnik prawidłowo, na podstawie art. 31 i 32 ww. ustawy pobrał zaliczkę na podatek dochodowy od wypłaconej odprawy, a także prawidłowo na podstawie art. 39 wykazał ją jako dochód w informacji PIT-11/8B.

Na postanowienie powyższe złożył pan zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie.

W zażaleniu podniósł pan, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w Przemyślu w zaskarżonym postanowieniu nie udzielił panu merytorycznej odpowiedzi na złożoną prośbę o wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pana zdaniem powołany przepis wyraźnie mówi, że: "wolne od podatku są": otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Pana zdaniem, w przepisie powyższym można dopatrzeć się jedynie nieścisłości co do pojęć: "odprawa" i "odszkodowanie". W punkcie 3 cyt. artykułu ustawodawca zawęża zwolnienia co do "odszkodowań" zaś dalej w tym samym punkcie wstawia wyjątki i rozszerza o odprawy, jednocześnie nie wymieniając nigdzie w ustawie odpraw jako źródła przychodów. Wobec powyższego nie ma jasności, jak należy traktować "odprawy". Posiłkowo przytacza pan wyrok NSA z 3.09.1999 r., w którym stwierdzono, iż "stosunek służbowy policjanta, powstały na skutek mianowania (art. 28 ust. 1 ustawy z 1990 r. o Policji) stanowi źródło przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychody z tego stosunku (art. 12 ust. 1) pomniejszone o koszty ich uzyskania podlegają opodatkowaniu. Żaden z przepisów ustawy, a w szczególności jej art. 21, nie zawiera wyłączenia tych przychodów z opodatkowania. Wypłacane odprawy nie są pomniejszane o koszt ich uzyskania, gdyż takich kosztów nie ma, w związku z czym - pana zdaniem - nie mogą być zaliczane do dochodu i nie podlegają opodatkowaniu, co podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też nie zgadza się pan ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu, który twierdzi, iż odprawy ujęto w art. 12 ust. 1 jako "wszelkiego rodzaju wypłaty" oraz "wszelkie inne kwoty" oraz że z art. 21 ust. 1 pkt 3 nie wynika, aby inne odprawy dla funkcjonariuszy podlegały zwolnieniu od opodatkowania. Ponadto zarzuca pan, iż błędna jest przedstawiona przez organ I instancji interpretacja ustawy o Policji w zakresie odpraw emerytalnych. Odprawa emerytalna jest bowiem ściśle związana z okresem służby a nie z samą służbą. Jest ona prawem funkcjonariusza i zarówno jej wysokość oraz krotność uzależniona jest od okresu służby i podstawy wynagrodzenia. Powyższe w całości wypełnia warunki określone w punkcie 3 art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na powyższe oraz wykazane luki prawne oczekuje pan na wykładnię ustawową dokonaną przez ustawodawcę.

Dodatkowo w dniu 29.07.2005 r. - w związku z umożliwieniem stronie wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego - zgłosił się pan w tut. Izbie Skarbowej i podniósł zarzut opieszałości organu odwoławczego, który do ww. dnia "nie dokonał ani jednej czynności".

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

Zażalenie nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelną zasadą podatku dochodowego od osób fizycznych jest powszechność opodatkowania. Wyrażona jest ona w treści art. 9 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Wyjątkowo z woli ustawodawcy mogą występować zwolnienia od tego podatku o charakterze podmiotowym bądź przedmiotowym. Wykładnia przepisów przewidujących wyjątki od generalnej zasady powszechności opodatkowania musi być dokonana ściśle. Nie są więc co do zasady dopuszczalne interpretacje wyjątków poza literalne ich brzmienie. W związku z powyższym normę zawartą w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy odczytać z uwzględnieniem tej dyrektywy. Powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym. Z treści powyższego przepisu nie wynika wcale, jak to wywodzi podatnik, iż ustawodawca na jego gruncie zrównał pojęcie odszkodowania z pojęciem odprawy. Część wstępna omawianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 jest zdaniem tut. organu jednoznaczna i dotyczy wyłącznie odszkodowań. Wyjątkowo jedynie ustawodawca odprawy - szczegółowo określone w punkcie ww. przepisu - traktuje jako równoważne z odszkodowaniem. Gdyby zając odmienne stanowisko, to wówczas wszystkie inne świadczenia otrzymywane na podstawie równych ustaw określane jako odprawy należałoby traktować jako odszkodowania, które podlegają zwolnieniu z opodatkowania. Stanowisko takie jest zbyt daleko idące i nie znajduje żadnego uzasadnienia powoływanej ustawy. Taka interpretacja ma właśnie charakter rozszerzający, niedopuszczalny zasadniczo na gruncie prawa podatkowego.

W związku z powyższym za prawidłowe należy uznać stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, iż odprawa emerytalna jako uprawnienie wynikające ze stosunku służbowego - w związku z przejściem policjanta na emeryturę - jest przychodem w świetle art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ze stosunku służbowego, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Zupełnie niezrozumiałym jest powoływanie się przez podatnika na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3.09.1999 r., sygn. akt III SA 7012/98, i wywodzenie z niego, iż wypłacone odprawy jako nie pomniejszane o koszty uzyskania przychodów - nie mogą być zaliczane do dochodów i podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Z powyższego wyroku (dotyczącego zresztą całkowicie innego stanu faktycznego sprawy) wynika bowiem wręcz przeciwna teza - potwierdzająca właśnie zasadę powszechności opodatkowania - tj. że żaden z przepisów ustawy, a w szczególności jej art. 21 nie zawiera wyłączenia przychodów ze stosunku służbowego policjanta z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mając na uwadze powyższe tut. organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego przez organ I instancji w zaskarżonym postanowieniu, w związku z czym postanowiono jak w sentencji.

Odnośnie zarzutu dotyczącego "opieszałości" organu odwoławczego wyjaśnia się, iż zgodnie z art. 139 § 3 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy. W niniejszej sprawie zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Przemyślu wpłynęło do tut. Izby Skarbowej w dniu 10.06.2005 r., w związku z czym termin do jego załatwienia upływa z dniem 10.08.2005 r.