P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w indywidualnej sprawie Spółki przedstawionej w piśmie z dnia 14 marca 2005 r. (data wpływu do tut. Urzędu 16 marca 2005 r.)

p o s t a n a w i a

- uznać stanowisko Podatnika w zakresie nie zaliczenia do przychodu zwrotu niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym dokonanego przez wynajmującego na rzecz najemcy za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

Jak wynika z przykładowej sytuacji przedstawionej przez Podatnika, Spółka jest zarówno najemcą, jak i wynajmującym szeregu nieruchomości. Przychód z tego tytułu stanowi przychód podatkowy w Spółce lub koszt uzyskania przychodu (najem nieruchomości związany jest w sposób bezpośredni z prowadzoną działalnością gospodarczą). Zgodnie z podpisanymi umowami najmu w obu przypadkach najemca (Spółka lub jej kontrahent) ma prawo dokonać przebudowy - za zgodą wynajmującego - wynajmowanych pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Koszt poniesiony z tego tytułu jest potwierdzony dokumentami typu faktura oraz innymi dokumentami dotyczącymi "inwestycji" (m. in. protokoły zdawczo - odbiorcze).

Po zakończeniu okresu najmu na mocy odrębnego porozumienia i zgodnie z zapisami w umowie strony ustalają wielkość poczynionych nakładów oraz wielkość nakładów, która nie została przez najemcę zamortyzowana. Ta część nakładów stanowi podstawę do ustalenia kwoty, którą wynajmujący zobowiązany jest zwrócić najemcy. Strony ustaliły, że zwrot wyniesie 100% kwoty ustalonej powyżej. Umowa najmu została zawarta na czas nieokreślony. Z końcem 3 roku jej obowiązywania umowa została rozwiązana. W trakcie jej trwania najemca dokonał inwestycji o łącznym koszcie 50.000 zł. Do końca trwania umowy najemca dokonał z tego tytułu odpisów amortyzacyjnych w kwocie 10.000 zł. Pozostała kwota 40.000 zł została zwrócona najemcy przez wynajmującego i odpowiada tej części poczynionych nakładów, które nie zostały przez najemcę zamortyzowane.

W związku z powyższym Podatnik kieruje następujące pytania:

1) czy w przypadku otrzymania przez Spółkę będącą najemcą użytkowanej dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nieruchomości zwrotu części poczynionych wydatków w przedmiotowej nieruchomości - traktowanych z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego jako inwestycja w obcym środku trwałym - zwrot ten nie stanowi przychodu podatkowego jako zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu na mocy art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

2) czy w przypadku wskazanym powyżej poczyniony przez wynajmującego wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu (przychodu osiąganego z tytułu najmu i dzierżawy nieruchomości na cele gospodarcze)?

Zdaniem Spółki poczynione nakłady dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie powinny być podatkowo obojętne. Ustawodawca przewidział możliwość odzyskania części wydatków poprzez zaliczenie ich w koszty uzyskania przychodu. W opisanej sytuacji, ze względu na rodzaj wydatków, ich rozciągniecie czasowe pod kątem związku z osiąganymi przychodami, koszt podatkowy rozłożony został w czasie poprzez amortyzację. Ustawodawca określił, że amortyzacja podatkowa odbywać się będzie w okresie nie krótszym niż 10 lat. W związku z tym Spółka nie może w całości zamortyzować poniesionego wydatku. Spółka zaznacza, że może dochodzić do sytuacji, w której brak jest faktycznie możliwości odzyskania przez stronę ponoszącą nakłady inwestycyjne całości poczynionych wydatków. Zdaniem Spółki w tej właśnie sytuacji ma miejsce wykorzystanie przepisu zawartego w treści art. 12 ust. 4 pkt 6a, tj. nie zaliczenie otrzymanego zwrotu do przychodów podatkowych, co rekompensuje tę część nakładów, która nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Wydatki na dostosowanie wynajmowanych nieruchomości dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej stanowią koszt podatkowy zgodnie z art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wydatki te nie zostały wskazane w treści art. 16 tejże ustawy, winny więc zdaniem Spółki w efekcie końcowym powodować zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, a to jest możliwe do osiągnięcia wyłącznie poprzez konstrukcję przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6a w/w ustawy.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie podziela stanowisko Spółki wyrażone we wniosku dotyczące pytania pierwszego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16.

Natomiast do kosztów amortyzacji ma zastosowanie art. 15 ust. 6 w/w ustawy, który stanowi że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis ten stanowi, że amortyzacja będzie kosztem podatkowym, jeżeli będzie dokonywana tylko i wyłącznie zgodnie z przepisami.

Na podstawie art. 16a ust. 2 pkt 1 amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych.

Do inwestycji w obcych środkach trwałych zalicza się przyjęte do używania obce inwestycje, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie, obce składniki majątku uzyskane poprzez umowę leasingu, jeżeli odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Zaliczamy do nich również wydatki na ulepszenie wykorzystywanych środków trwałych, ale stanowiących obcą własność. Warunkiem jest, aby umowa, na podstawie której środki są używane, była odpłatna.

Jeżeli Podatnik prawidłowo zakwalifikował dany wydatek jako inwestycję w obcym środku trwałym, to nie może poniesionych z tego tytułu kosztów zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodu, natomiast może do nich zaliczyć odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym.

W myśl art. 16j ust. 4 pkt 1 podatnicy mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych, z tym że dla inwestycji w obcych budynkach (lokalach) lub budowlach okres amortyzacji nie może być krótszy niż 10 lat.

Powyższe ograniczenie oznacza, że Spółka dokonując przebudowy wynajmowanych pomieszczeń dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej nie zamortyzuje całości wydatków inwestycyjnych w okresie najmu trwającym krócej niż 10 lat. Po zakończeniu umowy najmu Podatnik nie będzie mógł dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że nieruchomość nie będzie już wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, a więc nie będzie używana w celu osiągnięcia przychodu.

W przypadku zwrotu obcego środka trwałego właścicielowi, nie zamortyzowane wydatki na inwestycję w obcym środku trwałym może zrekompensować właściciel. Jak stanowi art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z dnia 18 maja 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jeśli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenie za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku strony umowy najmu ustaliły, że nie zamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym zostanie zwrócona najemcy przez wynajmującego po zakończeniu umowy. Zwrot ten do wysokości stanowiącej różnicę między wartością początkową inwestycji w obcym środku trwałym a sumą dokonanych odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodu - nie stanowi przychodu podatkowego. Wynika to z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Odpowiedź na drugie pytanie przedstawione we wniosku z dnia 14.03.2005 r. zostanie udzielona w odrębnym postanowieniu.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez pytającego. Organ podatkowy nie ma obowiązku informowania Podatnika o takiej zmianie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa przedmiotowa interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika lub inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia w drodze decyzji w trybie określonym w art. 14b § 5 w/w ustawy.

Na podstawie art. 14a § 4 ustawy Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie zawierające interpretację służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w terminie 7 dni o dnia doręczenia postanowienia za pośrednictwem Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie.