D E C Y Z J A

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zmienia z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2005r. Nr PD3.2-415-5/05 w części dotyczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego dla Pana … dotyczącej momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego wynikającego z umowy leasingu oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej składki na Fundusz Pracy dotyczącej wspólnika spółki.

Uzasadnienie

Pismem z dnia 8 lutego 2005 r. wystąpił Pan do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w kwestii momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości, ubezpieczenia majątkowego płaconego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i czynszu inicjalnego oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki jawnej składki dotyczącej wspólnika spółki - na Fundusz Pracy.

Z treści złożonego wniosku wynika, iż jest Pan wspólnikiem spółki jawnej działającej w … przy …. Działalność ta podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, wynikających z ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Zgodnie z art. 22 ust. 5 cyt. ustawy w firmie stosowana jest metoda ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów w okresie, w którym uzyskiwany jest przychód związany z tym kosztem.

Pytanie nr 3 zawarte w przedmiotowym piśmie dotyczy momentu zaliczenia w koszty uzyskania przychodów czynszu inicjalnego, tj. czy opłatę, na którą wystawiono fakturę VAT, za pierwszą ratę leasingu określonego w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wynoszącą 40 % wartości rzeczy branej w leasing - należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do okresu trwania tego leasingu – tak aby zachować współmierność kosztów z przychodami.

Zdaniem Pana należy zastosować metodę przyporządkowania określonego kosztu roku 2004 do określonego przychodu 2004r., czyli proporcjonalnie do okresu jakiego dotyczy.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, postanowieniem z dnia 12 kwietnia 2005r. Nr PD3.2-415-5/05 uznał Pana stanowisko zaprezentowane w powyższej kwestii za prawidłowe.

Pytanie nr 4 zawarte we wniosku dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów firmy składki na Fundusz Pracy opłacanej tylko przez jednego wspólnika spółki. Wnosi Pan zatem o wyjaśnienie jakie postępowanie jest prawidłowe – czy wykazywanie w poz. 24 druku PIT – 5L całej składki na ubezpieczenie społeczne wraz z Funduszem Pracy, czy doliczenie do kosztów spółki w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, czy też składkę na Fundusz Pracy należy rozliczyć po zamknięciu księgi podatkowej jako koszt uzyskania danego wspólnika, który ją opłacał.

Zdaniem Pana prawidłowe jest ostanie rozwiązanie, czyli opłacona składka jest kosztem wspólnika, a nie spółki.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, w w/w postanowieniu Nr PD3.2-415-5/05 uznał Pana stanowisko w powyższym zakresie za nieprawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdza, iż w/w postanowienie w powyższym zakresie wypełnia przesłanki zawarte w art. 14b § 5 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa i zmienia je niniejszą decyzją.

Odnośnie momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów czynszu inicjalnego tut. organ wyjaśnia, co następuje:

W przepisach art. 23a - 23k ww. ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych określono pojecie umowy leasingu, podział umów ze względu na skutki podatkowe oraz sposób rozliczania kosztów i przychodów dla celów podatku dochodowego. Artykuł 23b ust. 1 ww. ustawy stanowi, że opłaty ustalone w umowie leasingu, ponoszone przez korzystającego w podstawowym okresie umowy z tytułu używania środków trwałych stanowią przychód finansującego i odpowiednio koszt uzyskania przychodu u korzystającego zastrzeżeniem ust. 2 (w przypadkach gdy finansujący w dniu zawarcia umowy korzysta z ulg w podatku dochodowym przysługujących na podstawie podanych w ust. 2 przepisów), jeżeli umowa ta spełnia następujące warunki:

1. została zawarta na czas oznaczony, stanowiący co najmniej 40 % normatywnego okresu amortyzacji, jeżeli jej przedmiotem są podlegające odpisom rzeczy ruchome (...),
2. suma ustalonych w niej opłat pomniejszona o należny podatek od towarów i usług, odpowiada co najmniej wartości początkowej środków trwałych.

Jeżeli zatem zawarta przez Pana umowa leasingu spełnia warunki wymienione w art. 23b ust. 1 cyt. ustawy, opłaty wynikające z tej umowy, w tym opłata wstępna (czynsz inicjalny) poniesione przez korzystającego w podstawowym okresie umowy stanowią koszt uzyskania przychodu u korzystającego.

W celu prawidłowego zaliczenia ww. wydatków tj. opłaty z tytułu czynszu inicjalnego w ciężar kosztów uzyskania przychodu, należy pamiętać o generalnej zasadzie wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione z celu uzyskania przychodu z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy. Zgodnie z art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym którego dotyczą tj. są potrącane także koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe, w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Dla ustalenia więc momentu potrącenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów należy dokonać powiązania kosztów z przychodami. Koszty ponoszone przez podatnika podlegają podziałowi na bezpośrednie, czyli te, które bezpośrednio związane są z danymi przychodami oraz pośrednie, czyli te, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie związane jest z osiąganym przychodem.

Wydatki z tytułu poniesionej przez spółkę opłaty stanowiącej czynsz inicjalny w związku z zawartą na okres 48 miesięcy umową leasingu nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami, zatem utrudnione jest ustalenie, w którym roku (okresie) podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Fakt zatem, iż spółka jawna zobowiązana była do uiszczenia czynszu inicjalnego z góry uzasadnia zaliczenie tej opłaty w ciężar kosztów uzyskania przychodu w momencie jej poniesienia. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż skoro spółka jawna nie ma możliwości powiązać ww. kosztów z konkretnymi przychodami wg zasad określonych w art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, winna zaliczyć je do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia zgodnie z zapisem art. 22 ust. 5 zdanie ostanie.

Odnośnie wątpliwości Pana dotyczących prawidłowego ujęcia opłacanej składki na Fundusz Pracy tylko przez jednego wspólnika spółki, tut. organ wyjaśnia, co następuje:

W myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy.

Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 37 do kosztów nie zalicza się składek na ubezpieczenie społeczne oraz Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii wypłaconych w gotówce lub papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Stanowią jednak koszt uzyskania przychodu podstawowe odpisy i wpłaty na te fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich tworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy. Jednym z takich funduszy jest Fundusz Pracy, który jako państwowy fundusz celowy został uregulowany w rozdziale 18 (art. 103 - 110) ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (Dz. U. Nr 99, poz. 1001 z późn. zm.). Jak stanowi art. 104 tej ustawy składki na Fundusz Pracy są składkami obowiązkowymi. Stosownie do art. 107 powyższej ustawy, składki na Fundusz Pracy opłaca się za okres trwania obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych w trybie i na zasadach przewidzianych dla składek na ubezpieczenia społeczne.

Zatem z przepisów tej ustawy wynika obowiązek nałożony przez ustawodawcę zapłaty składek na Fundusz Pracy, wobec powyższego należy uznać, iż dokonywane przez wspólnika wpłaty na wskazany Fundusz stanowią składnik kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej w formie spółki jawnej działalności gospodarczej i winny być zaewidencjonowane w prowadzonej przez spółkę dla potrzeb podatku dochodowego księdze handlowej.

Spółka jawna działająca na podstawie ustawy - Kodeks spółek handlowych zaliczana jest do spółek osobowych. Z uwagi na fakt, iż nie posiada ona osobowości prawnej, każdy ze wspólników będący osobą fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy a nie spółka.

Pomimo, że wspólnicy spółki jawnej traktowani są jako osobni przedsiębiorcy, to jednak, jako spółka jawna są oni obowiązani prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (lub straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. W księdze wykazuje się przychody, koszty uzyskania przychodów i dochód całej spółki osobowej łącznie. Nie ma jednak podstaw prawnych, aby zapisami obejmować wyłącznie te zdarzenia, które rodzą skutki podatkowe u wszystkich wspólników. Jeżeli poniesiony wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu tylko w stosunku do jednego ze wspólników, należy zastosować do tego wydatku zasadę wyrażoną w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie zaewidencjonować go w księdze. Wpisanie takiego wydatku do księgi nie oznacza, że przy ustalaniu dochodu będzie on stanowił koszt uzyskania wszystkich wspólników. Nadal pozostanie on kosztem uzyskania przychodu jednego ze wspólników.

W/w interpretacja odnosi się wyłącznie do przedstawionego przez Pana i przytoczonego w treści postanowienia stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa jednocześnie, iż interpretacja przepisów prawa w kwestii momentu zaliczania do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości oraz ubezpieczenia majątkowego płaconego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, zawarta w postanowieniu Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2005r. Nr PD3.2-415-5/05 jest prawidłowa.

Wobec powyższego orzeczono jak w rozstrzygnięciu.

Od niniejszej decyzji przysługuje prawo wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, ul. Dr E. Warmińskiego 18, 85-950 Bydgoszcz, w terminie 14 dni od dnia jej doręczenia.