POSTANOWIENIE

Na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach stwierdza, że stanowisko podatniczki przedstawione we wniosku z dnia 30 marca 2005 r., który wpłynął w dniu 11 kwietnia 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zasad opodatkowania dochodu uzyskanego przez pracownika naukowego w Stanach Zjednoczonych Ameryki, jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2005 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Pismem z dnia 18 maja 2005 r. tut. organ podatkowy wezwał podatniczkę do uzupełnienia braków formalnych wniosku. Braki formalne wniosku zostały uzupełnione w dniu 26 maja 2005 r. i w dniu 16 czerwca 2005 r.

Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatniczka jest pracownikiem naukowym, a jej praca polega na prowadzeniu wykładów oraz prac naukowych. Przez część roku 2004 pracowała na uczelni państwowej w Polsce, a kolejną część roku w USA gdzie na uczelni w Louisville wykonywała te same czynności tj. prowadziła wykłady oraz prace naukowe. Wątpliwości podatniczki dotyczą kwestii rozliczenia dochodów uzyskanych zarówno za granicą jak i Polsce w zeznaniu podatkowym za 2004 i 2005 rok. W związku z powyższym zwraca się do tutejszego organu podatkowego z następującymi pytaniami:

1. Jakie dokumenty świadczące o zatrudnieniu w USA należy przedstawić w urzędzie skarbowym... Zdaniem podatniczki w urzędzie skarbowym wystarczy złożyć tylko rozliczenie roczne z USA i ewentualnie zaświadczenie o charakterze wykonywanej pracy.

2. Czy w związku z faktem, iż przez część 2004 r. pracowała w Polsce, a przez część roku w USA, (podobna sytuacja będzie w 2005 r.) należy złożyć dwa zeznania podatkowe – jedno obejmujące dochody w czasie, gdy przebywała w Polsce, a drugie – obejmujące dochody uzyskane w czasie przebywania w USA... Zdaniem podatniczki należy rozliczyć osobno dochody uzyskane w Polsce i osobno dochody uzyskane w USA. W ten sam sposób należy rozliczyć dochody uzyskane w kraju i za jego granicą w 2005 r.

3. Na jakich formularzach należy się rozliczyć... Zdaniem podatniczki obydwa dochody można rozliczyć na formularzach PIT-37.

4. Czy w związku z wykonywaniem w USA prac polegających wyłącznie na wykładach i pracy naukowej przysługują 50% koszty uzyskania przychodu z tytułu praw autorskich... Ponieważ praca polega wyłącznie na wykładach i pracy naukowej podatniczka uważa, że przysługuje odliczenie 50% kosztów z praw autorskich.

5. Czy można odliczyć koszty mieszkaniowe: opłatę za wynajem mieszkania w USA albo ryczałt, w jakiej wysokości... Zdaniem podatniczki może odliczyć koszty poniesione na wynajem mieszkania w rzeczywistej wysokości za część roku obejmującą okres pobytu w USA. Ponadto podatniczka uważa, że może odliczyć rzeczywiste koszty, a nie ryczałt w wysokości 305,- zł za każdy dzień pobytu w USA.

6. Ile diet można odliczyć w związku z pracą w USA oraz ile wynosi 1 dieta... Zdaniem podatniczki może odliczyć tyle diet ile dni rzeczywiście przepracowała w USA, a jedna dieta wynosi 500 zł.

7. Czy można odliczyć koszty przejazdu (przelotu) z Polski do USA i z powrotem... Zdaniem podatniczki może odliczyć ww. koszty.

8. Czy odliczenia takie jak koszty mieszkaniowe (pkt 5), diety (pkt 6) i koszty przejazdu (pkt 7) należy rozliczyć odejmując je od całkowitej sumy dochodu uzyskanego w USA a następnie odjąć 50 % kosztów (z praw autorskich), czy najpierw odjąć 50% od całkowitej sumy dochodu uzyskanego w USA, a potem odjąć ww. koszty... Zdaniem podatniczki od kwoty uzyskanego dochodu w USA najpierw można odjąć 50% koszty z tytułu praw autorskich, a następnie od uzyskanej sumy odjąć koszty mieszkaniowe, diety oraz koszty przelotu.

9. Jaki kurs dolara wg NBP należy użyć do przeliczenia dochodu uzyskanego w USA w 2004 roku, a jakiego do obliczenia dochodu z 2005 roku... Zdaniem podatniczki rozliczenia dochodu z USA powinna dokonać po średnim kursie dolara z tej części roku 2004, w którym pracowała w USA, a w 2005 roku rozliczenia powinna dokonać po średnim kursie dolara za okres pracy w USA w 2005 roku.

Zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez obywateli Rzeczypospolitej Polskiej w Stanach Zjednoczonych Ameryki określają: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów (Dz. U. Nr 31, poz. 178) oraz ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu podlegają osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Osoby te podlegają opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów.

Kwestię opodatkowania dochodów osiągniętych w USA przez pracowników naukowych (nauczycieli) reguluje art. 17 ust. 1 powołanej umowy międzynarodowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa jest zaproszona przez Rząd drugiego Umawiającego się Państwa, jego jednostkę administracyjną lub jej władzę terenową, przez uniwersytet lub inną uznaną instytucję dydaktyczną tego drugiego Umawiającego się Państwa na przewidywany okres nie przekraczający 2 lat celem nauczania lub uczestniczenia w pracach badawczych lub w obu celach na uniwersytecie lub innej uznanej instytucji dydaktycznej i jeżeli taka osoba przybywa do tego drugiego Umawiającego się Państwa przede wszystkim w tym celu, to jej dochód z pracy dydaktycznej lub badawczej na takim uniwersytecie lub instytucji dydaktycznej będzie wyłączony spod opodatkowania przez to drugie Umawiające się Państwo przez okres nie przekraczający 2 lat od dnia przyjazdu do tego drugiego Umawiającego się Państwa.

Zasada określona ww. przepisem nie będzie miała zastosowania do dochodu z badań, jeżeli takie badania nie są prowadzone w interesie publicznym, lecz przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści materialnych prywatnie przez określoną osobę lub osoby (art. 17 ust. 2 ww. umowy).

Z kolei art. 20 ww. umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu przewiduje metodę odliczenia (zaliczenia) proporcjonalnego co oznacza, że podatek zapłacony za granicą jest odliczany od podatku należnego w państwie będącym miejscem zamieszkania lub siedziby podatnika, ale tylko do wysokości podatku przypadającego na dochód uzyskany za granicą.

Z opisanej w podaniu sytuacji wynika, że miejscem zamieszkania podatniczki jest Polska, zatem w Polsce będzie podlegać nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w myśl ww. przepisu art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, co oznacza obowiązek zeznania w Polsce wszelkich dochodów jakie są osiągane na terytorium Polski jak i dochodów, których źródła znajdują sie za granicą.

Należy zaznaczyć, iż fakt zwolnienia z opodatkowania w USA dochodu tam uzyskanego bądź to na podstawie ww. zapisu art. 17 ust. 1 ww. umowy bądź też z innych przyczyn - nie ma wpływu na zakres zwolnień podatkowych określonych w polskim prawie podatkowym. Dochód uzyskany przez podatniczkę w USA jako pracownika naukowego podlega opodatkowaniu w Polsce.

Zatem w przypadku podatniczki ma zastosowanie przepis art. 27 ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie, z którym dochody uzyskane przez podatnika poza granicami Polski łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym.(...).

Jednocześnie odnosząc się do wymienionych we wniosku zapytań Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach nie zgadza się ze stanowiskiem podatniczki w poszczególnych kwestiach wyjaśniając równocześnie co następuje:

Ad. 1. W celu udokumentowania dochodu uzyskanego za granicą w przypadku podatniczki w USA, powinna posiadać informację roczną zawierającą takie dane jak nazwę i adres pracodawcy, okres w którym wykonywana była praca, a także wysokość osiągniętego przychodu i wysokość pobranego podatku (względnie informację o zwolnieniu z opodatkowania danego przychodu w USA). Ponadto dokument ten powinien zawierać informację o charakterze wykonywanej pracy. Dokument taki jest niezbędny w celu prawidłowego rozliczenia dochodu uzyskanego w USA w rocznym zeznaniu podatkowym w kraju będącym miejscem zamieszkania podatniczki, tj. w Polsce.

Ad. 2. i 3.Po zakończeniu roku podatkowego (2004 i 2005) w rocznym zeznaniu podatkowym podatniczka winna wykazać zarówno dochód uzyskany w kraju jak i dochód uzyskany za granicą i od łącznej sumy tych dochodów obliczyć podatek należny w Polsce według skali zawartej w art. 27 ust. 1 ustawy podatkowej. Zatem w tym przypadku składa jedno zeznanie podatkowe PIT-36 (podstawa prawna art. 27 ust. 9 i art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad. 4. Wykład jako utwór jest przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu przepisów art. 1 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm). Zatem do wynagrodzenia za przygotowanie i wygłoszenie wykładu przez jego autora stosuje się koszty uzyskania przychodu określone w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 50% uzyskanego przychodu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że praca podatniczki polega na wykładach i pracy naukowej. Wobec powyższego może zastosować ww. koszty uzyskania przychodu wyłącznie do części wynagrodzenia za prowadzenie wykładów. Natomiast do części wynagrodzenia za wykonywanie innych czynności tj. prac czy badań naukowych przysługują koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy podatkowej tj. w wysokości 102,25 zł miesięcznie.

Ad. 5, 6 i 7.Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych powyżej artykułów nie zwalnia od podatku dochodowego dochodów stanowiących równowartość wydatków poniesionych na zakwaterowanie w państwie, w którym podatnik czasowo przebywa w celu wykonywania pracy. Przepisy te nie zwalniają z opodatkowania również dochodu stanowiącego równowartość kosztów związanych z przejazdem (przelotem) do kraju wykonywania pracy i z powrotem.

Zgodnie z powołanym ww. art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej zwolniona od podatku dochodowego jest jedynie część dochodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy lub stypendiów, z wyjątkiem wynagrodzenia uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej w wysokości równowartości diety z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, za każdy dzień, w którym była wykonywana praca lub otrzymywane stypendium; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet (...).

Tak więc zgodnie z obowiązującym stanem prawnym podatniczka nie może pomniejszyć przychodu osiągniętego w USA o wydatki poniesione na wynajem mieszkania w USA jak i o poniesione koszty przejazdu (przelotu z Polski do USA i z powrotem).

Natomiast podatniczce przysługuje uprawnienie do pomniejszenia dochodu przed opodatkowaniem o równowartość 30 diet rocznie (art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej).

Wysokość diety za każdą dobę zagranicznej podróży służbowej w 2004 i w 2005 roku wynosi 46 USD (podstawa prawna: rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju – Dz. U. Nr 236, poz. 1991 ze zm.).

Ad. 8.W celu ustalenia kwoty dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania całkowity przychód uzyskany w USA w 2004 roku podatniczka w pierwszej kolejności pomniejszy o równowartość 30 diet (ponieważ jest to kwota korzystająca ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie ww. art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy podatkowej i tym samym kwoty tej nie wykazuje w zeznaniu podatkowym), a następnie odliczy przysługujące jej koszty uzyskania przychodu.

Ad. 9.Zasady przeliczania przychodów w walutach obcych określone są w art. 11 ust. 3 i 4 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami, przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursów z dnia otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika, ogłaszanych przez bank, z którego usług korzystał podatnik, i mających zastosowanie przy kupnie walut. Jeżeli podatnik nie korzysta z usług banku, przychody przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych z dnia uzyskania przychodów, ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski.

Jeżeli bank, z którego usług korzysta podatnik, stosuje różne kursy walut obcych i nie jest możliwe dostosowanie kursu mającego zastosowanie przy kupnie walut, do przeliczenia na złote przychodu uzyskanego przez podatnika stosuje się kurs średni walut obcych z dnia uzyskania przychodu ogłaszany przez Narodowy Bank Polski. W taki sposób podatniczka przeliczy dochód uzyskany w USA osiągnięty w 2004 i w 2005 roku.

Dodatkowo informuje się, że art. 44 ust. 7 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podatników czasowo przebywających za granicą, którzy osiągają dochody ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nakłada obowiązek wpłacenia zaliczki na podatek w wysokości 19 % tych dochodów, w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym wrócili do kraju. W terminach płatności zaliczek podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym, którymi kierują naczelnicy urzędów skarbowych właściwi według miejsca zamieszkania podatników, deklaracje według ustalonego wzoru PIT-53 (art. 44 ust. 3a ustawy).

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia tego zdarzenia.

Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia.