W odpowiedzi na pismo z dnia 27.08.2004 r. w sprawie udzielenia pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni na podstawie art. 14a par. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) informuje:

I. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 tejże ustawy, tzn. których dopuszczalna ładowność jest mniejsza niż określona według wzoru:
DŁ = 357 + n x 68 kg
gdzie:
DŁ – oznacza dopuszczalna ładowność,
n – oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy.
Dopuszczalna ładowność pojazdów oraz ilość miejsc (siedzeń) określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisie decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe.
Niemniej, zgodnie z treścią art. 86 ust. 4 ww. ustawy z kategorii pojazdów samochodowych objętych powyższym ograniczeniem wyłączone zostały:
- pojazdy specjalne - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika, że jest to pojazd specjalny,
- pojazdów samochodowych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, wynika takie przeznaczenie.

Z powyższych przepisów nie wynika, aby sam brak u podatnika wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, skutkował wyłączeniem prawa podatnika do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego w stosunku do nabywanych paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu tych pojazdów samochodowych. Istotne jest bowiem, aby z homologacji wydanej dla danego typu pojazdu samochodowego lub decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wynikało uprawnienie, którego podatnik dowodzi, tj. że pojazd ma określony typ, przeznaczenie, określoną ładowność oraz określoną liczbę miejsc (siedzeń).

Obowiązek homologacji pojazdów oraz możliwość zwolnienia z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji wprowadzono dnia 1 stycznia 1984 r., zgodnie z art. 55 ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 6, poz. 35). Pierwsze świadectwa typu zostały wydane przez Ministra Komunikacji z datą 31 stycznia 1984 r. Zarówno w okresie wcześniejszym, jak i obecnie świadectwa te wydaje minister właściwy do spraw transportu na podstawie wyników badań homologacyjnych. Świadectwa te są przechowywane w Ministerstwie Infrastruktury oraz przez podmiot (producenta, importera), dla którego zostało ono wydane. Od 1984 r. producent lub importer nowych pojazdów obowiązany był dołączyć do sprzedawanych pojazdów wyciąg ze świadectwa homologacji, będący dla organu rejestracyjnego źródłem informacji o jego danych technicznych.

Przed 1984 r. obowiązywało zaświadczenie z badania dopuszczalności typu, które było ówczesnym odpowiednikiem dzisiejszego świadectwa homologacji.
Podatnik ma zatem możliwość uzyskania informacji i sprawdzenia, czy posiadany przez niego pojazd ma dopuszczalna ładowność niższą bądź wyższą niż dopuszczalna ładowność obliczona według wzoru zawartego w ww. art. 86 ust. 3 ustawy i w związku z tym ustalenia możliwości odliczania kwoty podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów.
W przypadku samochodów sprzed 1984 r. dane te można określić na podstawie wyciągu z zaświadczenia dopuszczalności typu.

Zatem w przypadku samochodów bezwzględnie z istoty swej ciężarowych, tzn. konstrukcyjnie przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów, odliczenie podatku naliczonego przy nabyciu paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów następować będzie na zasadach ogólnych.

Jeżeli określone przez (...) Spółka z o.o. dane dotyczące posiadanych przez Spółdzielnię pojazdów samochodowych wyprodukowanych przed 1984 r., tzn. przeznaczenie, dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń) są zgodne z danymi wynikającymi z wydanych dla tych pojazdów zaświadczeń dopuszczalności typu, to należy stwierdzić, iż w stosunku do paliw wykorzystywanych do napędu tych samochodów ciężarowych nie ma zastosowanie ograniczenie wynikające z ww. art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy.

II. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Przez dostawę towarów na terytorium kraju zasadniczo rozumie się - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Co do zasady opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatne czynności dostawy towarów, czyli dostawy pod tytułem nieodpłatnym – co do zasady – nie są poddane opodatkowaniu tym podatkiem. Zgodnie zaś z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę podatku należnego. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług. Zgodnie z art. 29 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze.

Biorąc pod uwagę powyższe w sytuacji, gdy podatnik dokonuje sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, nie dochodzi do wykonania czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnej dostawy tego opakowania na terytorium kraju. Wartość opakowania nie stanowi również elementu podstawy opodatkowania dla dostawy towaru w nim opakowanego. Kaucja bowiem ma w tym przypadku taki charakter, że z jednej strony stanowi formę gwarancji (zabezpieczenia) dotrzymania zobowiązania otrzymującego opakowanie, że w umownym terminie dokona jego zwrotu, z drugiej zaś strony stanowi zabezpieczenie zapłaty za przeniesienie własności opakowania w drodze umowy sprzedaży, do której dochodzi, gdy otrzymujący opakowanie nie wywiąże się z obowiązku jego zwrotu w wyznaczonym umową terminie. Dopiero w momencie bezskutecznego upływu terminu do zwrotu opakowania następuje wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnej dostawy na terytorium kraju towaru, jakim jest opakowanie. Jeżeli opakowanie zostaje w wyznaczonym terminie zwrócone nie dochodzi do zawarcia umowy sprzedaży tego opakowania, a na skutek odpadnięcia podstawy prawnej ustanowionego w tej formie zabezpieczenia, kaucja podlega zwrotowi. Na gruncie tak przedstawiającej się cywilnoprawnej treści stosunków zobowiązaniowych, kaucji nie można przypisać charakteru zaliczki, tym samym nie stanowi ona obrotu i przyjęcie jej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Konsekwencją takiego stanu faktycznego i prawnego jest treść par. 22 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zgodnie z którym jeżeli podatnik dokonuje sprzedaży towaru w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, wartość opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę ww. opakowań, wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewiduje zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji, w tym m.in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego.
Zważywszy na to, że wydanie opakowania zwrotnego, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję, może w przyszłości - czyli z chwilą upływu umownego terminu do zwrotu tego opakowania lub w razie braku daty zwrotu opakowania, z chwilą upływu 60 dnia od dnia wydania opakowania - skutkować wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w postaci odpłatnej dostawy tegoż opakowania na terytorium kraju, konieczne jest (również w świetle treści wyżej powołanego art. 109 ust. 3 ustawy) prowadzenie ewidencji umożliwiającej dla tej czynności prawidłowe ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku należnego.
Odnośnie sposobu prowadzenia przez Spółdzielnię ewidencji wydanych opakowań za pobraniem lub określeniem w umowie za to kaucji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż obowiązek wystawienia faktury w terminie nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy w umowie nie określono daty zwrotu opakowań. Jeżeli w umowach z odbiorcami opakowań przewiduje się termin ich zwrotu, w przyjętych przez Spółdzielnie zasadach ewidencjonowania wydanych opakowań winno się uwzględnić okoliczność, iż w tych przypadkach fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewiduje zwrot opakowań.

Dane, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży (czyli odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów – zob. art. 2 pkt 22 ustawy) określa par. 12 ww. rozporządzenia. Dyspozycję ww. par. 22 ust. 1 rozporządzenia oznacza, że w sytuacji określonej tym przepisem wartość opakowań wydanych za pobraniem lub określeniem w umowie za to kaucji, nie może być uwzględniona w zakresie danych określonych par. 12 rozporządzenia, składających się stricte na treść faktury dokumentującej sprzedaż, w tym wartość opakowań nie może być uwzględniona w kwocie należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażonych cyframi i słownie, o której mowa w ust. 1 pkt 12 podnoszonego par. 12.
Nie oznacza to wcale, że podatnik nie może obok danych wymaganych powyższymi przepisami, składającymi się stricte na treść faktury, udokumentować w niej fakt wydania opakowań zwrotnych, kwotę ustalonej za nie kaucji, fakt pobrania kaucji oraz wzajemne rozliczenia finansowe wynikające z tego tytułu.

Jedocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Bochni przeprasza za opóźnienie w udzieleniu niniejszej informacji, które zostało spowodowane znacznym wzrostem ilości spraw załatwianych na podstawie art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa.