Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w odpowiedzi na wniosek z dnia 4.01.2005 r. (wpływ do tutejszego urzędu dnia 5.01.2005 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.), w odniesieniu do zwrotu podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów sfinansowanego częściowo ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej otrzymanych w ramach programu Phare, dotyczącego towarów niebędących nowymi środkami transportu, montowanych na terenie kraju, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać wyrażone we wniosku stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W przedmiotowym wniosku Wnioskodawca wystąpił z zapytaniem odnośnie dopuszczalności zwrotu podatku naliczonego od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, częściowo sfinansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, otrzymanych przez Wnioskodawcę w ramach Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE). Nabycie towarów dotyczyło nowych środków transportu, a także innych towarów od dostawców z krajów Unii Europejskiej, montowanych na terenie kraju. Wnioskodawca podał, iż jest jednostką budżetową powołaną przez Ministra ......................... do wdrażania programów PHARE. Nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych, nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), a o zwroty podatku VAT występuje wyłącznie na podstawie przepisów art. 23 - 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca podał również, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozliczył podatek należny od tej czynności w fakturach wewnętrznych i deklaracjach podatkowych. Ponadto Wnioskodawca spełnia warunki, określone w § 23, 24 i 26 cytowanego wyżej rozporządzenia oraz posiada dokumenty, o których mowa w § 27 ust. 3 i ust. 4 pkt 2 tego rozporządzenia. Zdaniem Wnioskodawcy może on ubiegać się o zwrot podatku VAT wyłącznie od części zakupów sfinansowanych ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 pkt 1 wskazanego wyżej rozporządzenia.

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego w zakresie, w jakim wniosek dotyczył wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów niebędących nowymi środkami transportu (w pozostałym zakresie wniosek objęto odrębnym postanowieniem), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje:

Przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, jak winny wyglądać rozliczenia podatkowe w podatku od towarów i usług w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem. W szczególności nie można określić miejsca świadczenia dokonanej czynności (a zatem również kraju, w którym czynność ta podległa opodatkowaniu) oraz podmiotu obowiązanego do rozliczenia podatku (podatnika działającego w takim charakterze przy dokonaniu czynności). Opisane w zapytaniu zdarzenie stanowić może bowiem zarówno nabycie towarów w wyniku dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski, jak również nabycie towarów w wyniku dostawy towarów dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej. Należy także zauważyć sprzeczność przedstawionego we wniosku stanu faktycznego - Wnioskodawca podał, że nie wykonuje żadnych czynności opodatkowanych, a o zwroty podatku VAT występuje wyłącznie na podstawie przepisów art. 23 - 27 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, jednocześnie wskazując, iż dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Poniżej wykazane zostanie, że sytuacja taka nie może mieć miejsca, zaś czynności, o których mowa we wniosku, nie stanowią wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Jednakże pomimo pewnych braków, przedstawiony w zapytaniu stan faktyczny pozwala na jednoznaczną odpowiedź na postawione przez Wnioskodawcę pytanie, a w szczególności na ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska Wnioskodawcy.

W pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy Wnioskodawca jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy podatnikiem jest osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej oraz osoba fizyczna, wykonująca samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy; działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W piśmie z dnia 30.03.2005 r. Wnioskodawca podał jednak, iż nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem Wnioskodawcy nie można uznać za podatnika, o którym mowa w tym przepisie.

Dla rozpatrzenia przedmiotowego wniosku istotne jest także ustalenie, czy Wnioskodawca jest osobą prawną. Zgodnie z art. 33 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) osobami prawnymi są Skarb Państwa i jednostki organizacyjne, którym przepisy szczególne przyznają osobowość prawną. Natomiast zgodnie z treścią podania Wnioskodawca jest jednostką budżetową, a żaden przepis prawa nie przyznaje osobowości prawnej takim jednostkom. W szczególności nie wynika to z aktu powołującego Wnioskodawcę, tj. z decyzji nr ........ Ministra ................. z dnia .................... w sprawie utworzenia państwowej jednostki budżetowej .................... (Dz. Urz. ..............) - zresztą akt tego typu nie może nadać żadnemu podmiotowi osobowości prawnej. Nie ma zatem wątpliwości, iż Wnioskodawca nie jest osobą prawną.

Po ustaleniu, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, ani nie jest osobą prawną, możliwe jest rozstrzygnięcie, czy analizowane czynności rzeczywiście stanowią wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów na terytorium Polski. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie z art. 9 ust. 2 ustawy cytowany wyżej przepis stosuje się pod warunkiem, że:

1. nabywcą towarów jest:
   - podatnik, o którym mowa w art. 15 lub podatnik podatku od wartości dodanej (tj. podatku od wartości dodanej nakładanego na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej), a nabywane towary mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika, albo
   - osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ani podatnikiem podatku od wartości dodanej,
2. dokonujący dostawy towarów jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 lub podatnikiem podatku od wartości dodanej.

Jak już wyżej wskazano, Wnioskodawca nie jest podatnikiem, o którym mowa w art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług ani osoba prawną. Z treści wniosku nie wynika również, aby Wnioskodawca mógł być podatnikiem podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że Wnioskodawca nie może dokonywać wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (z wyjątkiem nowych środków transportu, zgodnie bowiem z art. 15 ust. 3 ustawy w tym przypadku nie stosuje się ograniczeń określonych w art. 15 ust. 2 ustawy - jednakże tego przypadku dotyczy odrębne postanowienie). Zatem nabycie towarów przez Wnioskodawcę nastąpiło w wyniku dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski albo na terytorium jednego z państw członkowskich Wspólnoty Europejskiej, a nie w wyniku transakcji wewnątrzwspólnotowej. Definicję dostawy towarów zawiera art. 7 ust. 1 ustawy - pod tym pojęciem rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (w tym szczególne przypadki tego rozporządzenia, nieistotne dla celów niniejszego postanowienia).

Dalsza analiza przedmiotowego wniosku wymaga ustalenia miejsca dostawy towarów. W świetle przedstawionego stanu faktycznego dla określania miejsca świadczenia istotne mogą być tylko dwa przepisy:

• art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy,
• art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku towarów, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego, przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary są instalowane lub montowane; nie uznaje się za instalację lub montaż prostych czynności umożliwiających funkcjonowanie montowanego lub instalowanego towaru zgodnie z jego przeznaczeniem.

Jak podano na wstępie, niniejsze postanowienie dotyczy towarów nie będących nowymi środkami transportu, montowanych na terytorium Polski. Informacja ta nie pozwala jednak na jednoznaczne określenie miejsca dostawy towarów, bowiem cytowany wyżej art. 22 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług znalazłby zastosowanie wyłącznie w przypadku, gdyby towary te były montowane przez dokonującego ich dostawy lub przez podmiot działający na jego rzecz - wówczas miejscem dostawy byłoby terytorium Polski. W przeciwnym wypadku (montaż towarów dokonany przez inny podmiot) miejscem świadczenia byłoby terytorium innego państwa (w którym towary znajdowały się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy), zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W przypadku dostawy towarów dokonanej na terytorium Polski, czynność taka podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Należy podkreślić, że nie byłaby to dostawa towarów, dla której podatnikiem jest nabywca. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające towary, jeżeli dokonującym ich dostawy na terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby, stałego miejsca prowadzenia działalności lub stałego miejsca zamieszkania na terytorium kraju. Stosownie jednak do art. 17 ust. 5 ustawy, cytowany wyżej przepis stosuje się, jeżeli nabywcą jest podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności lub stałe miejsce zamieszkania na terytorium kraju, albo osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju. Jak już wcześniej wyjaśniono, w przedmiotowej sprawie ten ostatni warunek nie jest spełniony.

W przypadku dostawy towarów dokonanej na terytorium innego państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, czynność taka nie podlegałaby opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie mieści się ona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioski wypływające z przedstawionej powyżej analizy pozwalają przejść do istoty sprawy, czyli zasadności zwrotu podatku od towarów i usług w trybie określonym w rozdziale 12 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z § 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarejestrowanym podatnikom, którzy dokonują nabycia towarów i usług lub importu towarów za środki finansowe bezpośrednio im przekazane na odrębny rachunek bankowy, na którym są ulokowane wyłącznie środki bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których mowa w § 6 ust. 3 i 4, przysługuje zwrot podatku naliczonego. Do środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, o których wyżej mowa, zaliczają się przy tym miedzy innymi wymienione w § 6 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia bezzwrotne środki przekazane polskim podmiotom z budżetu Unii Europejskiej na podstawie umów zawartych z Rządem Rzeczypospolitej Polskiej, dotyczących Programu Pomocy w Przebudowie Gospodarczej Państw Europy Środkowej i Wschodniej (PHARE), w tym złotowe fundusze partnerskie powstałe w wyniku realizacji tego programu, a także środki, które zostały przekazane polskim podmiotom na podstawie umów zawartych z nimi przed dniem 1 maja 2004 r. na sfinansowanie programów, realizowanych przez te jednostki w ramach Programów Ramowych Unii Europejskiej oraz w ramach innych programów wspólnotowych Unii Europejskiej. Z kolei definicję podatku naliczonego zawiera art. 86 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem art. 86 ust. 3 - 7 ustawy:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   a) z tytułu nabycia towarów i usług,
   b) potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   c) od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy;
2. w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6 ustawy;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Dla celów niniejszego postanowienia istotne są również przepisy § 25 ust. 1 pkt 2 oraz § 26 ust. 5 rozporządzenia (dotyczące zwrotu podatku naliczonego, odpowiednio: w całości i w części), z których wynika między innymi obowiązek posiadania, przez podmiot ubiegający się o zwrot, oryginału faktury lub faktury korygującej, a w przypadku importu towarów - dokumentu stwierdzającego zapłatę cła i podatków pobieranych przez organy celne, w przypadku zaś wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - faktury wewnętrznej lub faktury wystawionej przez dostawcę.

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że w przypadku nabycia towarów w wyniku dostawy dokonanej na terytorium Polski, do otrzymania zwrotu podatku naliczonego we wskazanym wyżej trybie niezbędne jest posiadanie przez podmiot ubiegający się o zwrot oryginału faktury dokumentującej nabycie towarów. Obowiązek taki wynika z przepisów § 25 ust. 1 pkt 2 oraz § 26 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a ponadto w tym przypadku podatek naliczony może stanowić jedynie kwota podatku określonego w takiej fakturze (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług). Jeżeli zatem dokonujący dostawy nie dopełnił swoich obowiązków w zakresie rozliczenia podatku, w szczególności nie wystawił faktury, nabywca towarów nie przysługuje zwrot podatku. Faktu tego nie zmienia okoliczność, iż nabywca towarów uznał dokonaną czynność za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w związku z czym wystawił fakturę wewnętrzną, a wynikający z niej podatek wykazał w deklaracji dla podatku od towarów i usług - deklaracja taka winna zostać skorygowana, a wykazany podatek może stanowić nadpłatę (w przypadku zawyżenia kwoty zobowiązania podatkowego).

Za podatek naliczony nie można również uznać kwoty wykazanej przez nabywcę towarów jako kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów - w przypadku, gdy miejsce świadczenia znajdowało poza terytorium Polski, a zatem dostawa towarów w ogóle nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (natomiast podlegała opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej, w którym rozpoczął się transport lub wysyłka towarów). Tym samym nabywcy towarów nie przysługuje zwrot podatku w trybie § 23 i nast. cytowanego wyżej rozporządzenia. Należy zauważyć, że w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług do takich czynności nie stosuje się przepisów ustawy, a więc również rozporządzeń przepisów wydanych na podstawie tej ustawy.

Z treści wniosku wynika, że przedmiotowej sprawie Wnioskodawca potraktował transakcję jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, a podatek z tego tytułu rozliczył w fakturach wewnętrznych i deklaracjach podatkowych. Jak jednak wyżej wskazano, kwota taka nie stanowi podatku naliczonego (jak również podatku należnego, przynajmniej dla Wnioskodawcy), czyli nie podlega zwrotowi w trybie określonym w § 23 i nast. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Takie rozstrzygnięcie znajduje zastosowanie w obydwu przypadkach, jakie wystąpić mogą w ramach przedstawionego przez Wnioskodawcą stanu faktycznego. Wprawdzie nie ma możliwości określenia miejsca świadczenia, jednakże można jednoznacznie odpowiedzieć na zawarte we wniosku pytanie oraz ocenić przedstawione we wniosku stanowisko Wnioskodawcy. Ponieważ w żadnej z możliwych sytuacji zwrot nie przysługuje, należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.