Stan faktyczny

1. Podatnik zakupił samochód używany zwolniony z podatku od towarów i usług (art. 43) do dalszej odsprzedaży, która nastąpi wg procedury opodatkowania marży (art. 120). W związku z w/w samochodem Podatnik poniósł koszty ulepszające lub zwiększające wyposażenie tego samochodu otrzymując faktury np. na zakup radia, opon, za usługę przyciemniania szyb na życzenie klienta i fakturę za prowizję z tytułu pośrednictwa w sprzedaży.
2. Podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Na podstawie otrzymanej faktury wystąpił obowiązek podatkowy, wystawiono fakturę wewnętrzną, natomiast nie otrzymano jeszcze towaru.
3. Podatnik zajmując się obrotem samochodami prowadzi działalność pomocniczą obsługującą w/w sprzedaż np. pośrednictwo ubezpieczeniowe na podstawie zawartej umowy z PZU, lub pośrednictwo finansowe pośrednicząc w uzyskaniu przez klienta kredytu, za które to czynności otrzymuje prowizję, która na podstawie załącznika nr 4 do ustawy o VAT podlega zwolnieniu od podatku. Do dnia 30.04.2004r. prowadzona była ewidencja zawierająca wydatki dotyczące sprzedaży opodatkowanej oraz w/w sprzedaży zwolnionej. Podatek naliczony dotyczący sprzedaży zwolnionej nie był odliczany.

Ocena prawna stanu faktycznego

Ad 1) Szczególne procedury w zakresie dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków unormowane zostały w rozdziale 4 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535). Na potrzeby tego rozdziału ustawodawca zdefiniował w art. 120 ust. 1 pkt. 4 w/cyt. ustawy pojęcie towarów używanych, przez które rozumieć należy: ruchome dobra materialne nadające się do dalszego użytku w ich aktualnym stanie lub po naprawie, inne niż określone w art. 120 ust. 1 pkt. 1-3 oraz inne niż metale szlachetne lub kamienie szlachetne.

Zgodnie z treścią art. 120 ust. 4, w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między całkowitą kwotą, którą ma zapłacić nabywca towaru, a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku.

Aby można było zastosować opodatkowanie marży, należy pamiętać o spełnieniu warunków zawartych w treści przepisu art. 120 ust. 10, gdyż ta forma opodatkowania jest możliwa w przypadku, gdy towar używany podatnik nabył od:

1. osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, niebędącej podatnikiem, o którym mowa w art. 15;
2. podatników, o których mowa w art. 15, jeżeli dostawa tych towarów była zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 113;
3. podatników, jeżeli dostawa tych towarów była opodatkowana podatkiem zgodnie z ust. 4.

Zgodnie z art. 174 ustawy o VAT w przypadkach omawianego wyżej art. 120 procedura polegająca na opodatkowaniu marży ma zastosowanie do dostaw towarów nabytych lub uprzednio importowanych przez podatników, o których mowa w art. 120 ust. 4, po dniu 30 kwietnia 2004 r.

Na podstawie art. 120 ust. 19 ustawy o VAT, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów używanych jeżeli podlegały one zgodnie z w/w ust. 4 art. 120 ustawy.

Cytowane wyżej przepisy nie ograniczają jednak prawa podatnika do odliczenia na zasadach ogólnych podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych fakturach nabycia, który jest związany z kosztami dodatkowymi wiążącymi się z naprawą i przygotowaniem samochodów do dalszej sprzedaży, jak wymienione w piśmie nabycie radia, opon, usług polegających na przyciemnianiu szyb.

Wartości tych towarów lub usług nie wlicza się do podstawy opodatkowania przy procedurze opodatkowania marży bowiem jak wskazano wyżej „kwota nabycia" to cena, którą podatnik zapłacił dostawcy towaru. Cena ta nie może zawierać innych elementów jeżeli zostały one poniesione przez nabywcę towaru.

Zgodnie z art. 120 ust. 15 ustawy o VAT, jeżeli podatnik oprócz zasad, o których mowa w ust. 4 art. 120 ustawy, stosuje również ogólne zasady opodatkowania to jest on obowiązany prowadzić ewidencję zgodnie z art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania; w odniesieniu do dostawy, o której mowa w ust. 4, ewidencja musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w tym przepisie.

Natomiast prowadzona ewidencja zgodnie z art. 109 ust.3 ustawy o VAT winna zawierać: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej, a w przypadkach określonych w art. 120 ust. 15, art. 125, 134, 138-dane określone tymi przepisami niezbędne do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Fakt, iż w przypadku podatnika wykonującego czynności polegające na dostawie towarów używanych nabytych uprzednio przez tego podatnika dla celów prowadzonej działalności lub importowanych w celu odsprzedaży, podstawą opodatkowania jest marża pomniejszona o kwotę podatku nie świadczy, iż w opisanej sytuacji nastąpiła sprzedaż opodatkowana (marża) i niepodlegająca opodatkowaniu (wartość zakupionego samochodu). Jest to bowiem tylko szczególna procedura decydująca o podstawie opodatkowania a nie o tym czy mamy do czynienia ze sprzedażą opodatkowaną czy zwolnioną.

Ad 2 i 3)

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego, stosownie do ust. 2 art. 86 w/w ustawy, stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:
   a)z tytułu nabycia towarów i usług, b)potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,
   c)od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu
   -z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;
   
2. w przypadku importu - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego;
3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Na podstawie art. 86 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje: w przypadkach, o których mowa w w/w ust. 2 pkt 4 - w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy w podatku należnym u nabywcy odpowiednio od importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy).

W przypadku czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów dla której podatnikiem jest ich nabywca wystawiane są, stosownie do art. 106 ust. 7 ustawy o VAT faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie.

Powyższe prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów powstaje w rozliczeniu za miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia lub w miesiącu następnym i nie jest uzależnione od otrzymania towaru.

Zgodnie z art. 86 ust. 9 pkt 1 i 2 w/w ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju:

1. transakcji ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, w tym świadczonych przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych,
2. udzielania i pośrednictwa w udzieleniu kredytu oraz zarządzania kredytem przez kredytodawcę,

• w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług, zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1, jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

W powyższych przypadkach przy zachowaniu wskazanego wyżej warunku podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia stosownej ewidencji celem określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

W pozostałych przypadkach przy świadczeniu usług pośrednictwa ubezpieczeniowego i finansowego mają zastosowanie przepis art. 90 ust. 1 ustawy o VAT zgodnie z którym w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.