Stan faktyczny :

Podatnik podatku od towarów i usług – spółka akcyjna dokonuje w ramach umowy komisu dostawy towarów będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257) na rzecz komisanta będącego podatnikiem VAT. Wyroby akcyzowe zharmonizowane są bezpośrednio wysyłane przez Podatnika do kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Faktura wystawiana jest na rzecz komisanta, który następnie wystawia fakturę na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej. Ponadto w fakturze wystawionej na rzecz komisanta Podatnik wykazuje podatek akcyzowy, który jest uwzględniany w podstawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Podatnik podkreśla, iż występuje z wnioskiem o zwrot zapłaconego podatku akcyzowego do naczelnika właściwego urzędu celnego.

Ocena prawna stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej.

Zgodnie z cytowanym przepisem transakcja (czynność wydania towarów) realizowana w ramach umowy komisu stanowi w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy dostawę towarów. Zarówno wydanie towarów miedzy komitentem a komisantem, jak i w następstwie wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej jest wykonaniem czynności, które na mocy art. 5 ust 1 ustawy podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z definicją zawarta w art. 2 pkt 27 ustawy przez wyroby akcyzowe zharmonizowane rozumie się wyroby akcyzowe zharmonizowane w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym.

Na podstawie art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257), zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym, wyroby akcyzowe zharmonizowane są to paliwa silnikowe, oleje opałowe i gaz, napoje alkoholowe, oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 2 do ustawy.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż na podstawie umowy komisu dokonał dostawy towarów – będących wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym – na rzecz komisanta będącego polskim podatnikiem VAT. Wyroby akcyzowe zostały bezpośrednio wysłane przez Podatnika do kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie Unii Europejskiej. Faktura została wystawiona na rzecz komisanta, który następnie wystawił fakturę na rzecz kontrahenta z Unii Europejskiej.

W świetle w/w przepisów wydanie towarów na podstawie umowy komisu między komitentem – Podatnikiem a komisantem stanowi w myśl art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy dostawę towarów. Zatem w/w transakcja podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jakim realizowana jest dostawa. Na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Uwzględniając zasadę opodatkowania dostawy towarów wyrażoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy oraz stan faktyczny, taki że podatnik w ramach umowy komisu dokonał dostawy towarów na rzecz podatnika zidentyfikowanego na potrzeby podatku VAT na terytorium Polski, dostawa towarów akcyzowych zharmonizowanych dokonana na rzecz komisanta stanowi dostawę krajową opodatkowaną stawką właściwą dla przedmiotu transakcji.

Należy w tym miejscu wskazać, iż dalsze czynności wykonywane już przez komisanta, związane z dostawą towarów na rzecz do kontrahenta posiadającego siedzibę na terenie Unii Europejskiej, podlegają opodatkowaniu stawką 0%, przy zachowaniu ustawowych wymogów dokumentacyjnych. W świetle obowiązujących przepisów, wykonując komisowe transakcje wewnątrzwspólnotowe, w przedstawionym stanie faktycznym prawo do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% ma jedynie komisant.

Stosownie do treści art. 29 ust. 20 ustawy w przypadku dostawy przez podatnika towaru podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku.

Zatem uwzględniając stan faktyczny, zgodnie z którym przedmiotem transakcji są wyroby akcyzowe zharmonizowane, podstawą opodatkowania na mocy art. 29 ust. 20 ustawy objęta jest również kwota podatku akcyzowego.

Stosownie do postanowień art. 30 ust. 1 pkt 3 tej ustawy podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku – w przypadku dostawy towarów dla komitenta.

Zatem w świetle przywołanych przepisów w przypadku dostawy towarów polegającej na wydaniu towaru przez komitenta komisantowi, podstawę opodatkowania u komitenta z tytułu tej dostawy stanowi kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku.

Podkreślenia wymaga to, iż od 1 maja 2004r. przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) nie odnoszą się do zagadnień związanych z podatkiem akcyzowym, w tym do stawek podatku akcyzowego, przyjętego sposobu, jak również terminu zwrotu podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 13 ustawy o podatku akcyzowym organami podatkowymi w zakresie akcyzy stosownie do ich właściwości są naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, właściwi ze względu na miejsce wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Ponadto biorąc pod uwagę stan faktyczny, zgodnie z którym Podatnik (komitent) wystawił fakturę, w której zgodnie z art. 29 ust. 20 ustawy, w podstawie opodatkowania zawarł kwotę podatku akcyzowego, to w przypadku gdy otrzyma zwrot podatku akcyzowego obowiązany jest do wystawienia faktury korygującej.

Szczegółowe zasady dotyczące m. in. wystawiania faktur korygujących, danych, które powinny zawierać, oraz sposób ich przechowywania określa § 19 ust. 2 –7, § 20 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971).