POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku, działając na podstawie art.14a §1 i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., Nr 8, poz.60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), w sprawie: pojęcie „zakładu” w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania między Polską a Wielką Brytanią

stwierdza, że

stanowisko przedstawione w tym wniosku nie jest prawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

UZASADNIENIE

Grupa X jest producentem i dystrybutorem tunerów, telewizorów cyfrowych oraz domowych serwerów multimedialnych. W działalność dystrybucyjno-usługową na terenie Europy zaangażowane są m.in. następujące podmioty z Grupy X:

1. X Electronics Co. Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii oraz
2. X Digital GmbH z siedzibą w Niemczech.

Ww. podmioty odpowiadają za dystrybucję towarów, serwis oraz wszelkie działania wspierające sprzedaż. Jednakże każdy z tych podmiotów podejmuje działania wyłącznie na obszarze geograficznym, który został mu przypisany. Działania X Niemcy dotyczą rynków Niemiec, Austrii, Węgier, Czech i Słowacji. Pozostałe rynki Europy, w tym polski, podlegają X Wielka Brytania.

Dodatkowo X Wielka Brytania w ramach swojej działalności odpowiada również za:

• koordynację działalności Grupy X na terenie Europy,
• zakup surowców i półproduktów,
• badania i rozwój,
• działalność produkcyjną.

X Wielka Brytania nabywa surowce i półprodukty niezbędne do produkcji zarówno na terenie Unii Europejskiej, jak i podmiotów z krajów trzecich (X Wielka Brytania jest właścicielem produktów w trakcie procesu produkcyjnego). W związku z tymi zakupami brytyjska spółka jest zarejestrowana w Polsce dla potrzeb podatku VAT (w tym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych).

X Wielka Brytania zleca polskiemu podmiotowi Y Sp. z o.o. usługi produkcyjne na powierzonym materiale. Oznacza to, że Y Sp. z o.o. wykorzystuje w procesie produkcji materiały i półprodukty dostarczone przez X Wielka Brytania, przy czym zarówno surowce, jak i wyroby gotowe pozostają podczas całego procesu produkcyjnego własnością X Wielka Brytania. Z tytułu świadczonej usługi produkcyjnej Y Sp. z o.o. otrzymuje od brytyjskiej spółki wynagrodzenie.

Między ww. podmiotami oraz pozostałymi z Grupy X nie występują powiązania w rozumieniu art.11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

X Wielka Brytania posiada w Polsce Oddział, który pełni funkcje w zakresie prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz nadzoru nad wykonywaniem usługi produkcyjnej przez Y Sp. z o.o. Osoby odpowiadające za badania i rozwój nie będą zaangażowane w nadzór nad procesem produkcji. Jednocześnie Oddział nie jest i nie będzie w jakikolwiek sposób zaangażowany w marketing ani w sprzedaż produktów wytworzonych przez Y Sp. z o.o. na zlecenie X Wielka Brytania na terenie Polski ani innych krajów.

Podatnik stoi na stanowisku, iż działalność prowadzona przez X Wielka Brytania na terytorium Polski za pośrednictwem Oddziału stanowi „zakład” w rozumieniu art.5 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej z Wielką Brytanią i w związku z tym konieczne jest alokowanie zysków (rozumianych jako przychód minus koszt) do Oddziału zgodnie z regulacjami art.7 ww. umowy.

W związku z powyższym przychód, który należy przypisać Oddziałowi z tytułu świadczenia usług na rzecz X Wielka Brytania - w ocenie Podatnika - winien być ustalany w oparciu o metodę rozsądnej marży „koszt plus”. Podstawę opodatkowania Oddziału z tytułu usług świadczonych na rzecz podmiotu macierzystego stanowi przychód ustalony w oparciu o metodę koszt plus, pomniejszony o koszty uzyskania przychodu wykazane w księgach Oddziału.

Do bazy kosztowej będącej podstawą kalkulacji przychodu zaliczane są wszystkie koszty wykazane w księgach rachunkowych Oddziału, które związane są z jego działalnością podejmowaną na rzecz jednostki macierzystej. Do kosztów tych - według Podatnika - zaliczyć należy:

• koszty wynagrodzeń pracowników Oddziału wraz z narzutami,
• amortyzację środków trwałych używanych przez Oddział,
• koszty najmu biura Oddziału,
• koszty mediów (energii, itp.),
• koszty rat leasingowych samochodów używanych przez Oddział,
• koszty podróży służbowych pracowników Oddziału (w tym bilety, noclegi, diety),
• koszty paliwa,
• koszty związane z prowadzeniem ksiąg Oddziału,
• koszty związane z prowadzeniem i obsługą rachunku bankowego Oddziału,
• koszty materiałów biurowych,
• koszty usług telekomunikacyjnych, kurierskich i pocztowych,
• koszty usług transportowych,
• koszty związane z wydatkami poniesionymi na reprezentację i reklamę,
• koszty pozostałych usług obcych nabywanych przez Oddział (np. koszty prenumeraty czasopism, usług tłumaczeniowych, parkingów),
• inne uzasadnione koszty, wykazane w księgach rachunkowych Oddziału.

Ustalona w powyższy sposób baza kosztowa powinna następnie zostać podwyższona o rynkowy narzut zysku w wysokości 10%, tj. takiego zysku, którego spodziewałby się niezależny podmiot świadczący porównywalne usługi.

Dochody Oddziału nie obejmują żadnej części dochodu X Wielka Brytania bądź X Niemcy związanego z funkcjami w zakresie sprzedaży w Europie produktów wytworzonych w Polsce przez Y Sp. z o.o.

Nie jest możliwe określenie wprost wysokości przychodów uzyskiwanych przez Oddział z prowadzonej działalności z uwagi na fakt, iż Oddział nie dokonuje sprzedaży towarów/usług na rzecz osób trzecich, a co za tym idzie nie generuje przychodów z takich transakcji. Działalność Oddziału ogranicza się do prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz nadzoru nad procesem produkcyjnym. Z uwagi na fakt, iż działalność Oddziału nie jest związana w jakikolwiek sposób z działalnością dystrybucyjną X Wielka Brytania (Oddział nie jest zaangażowany w proces przekazywania ani realizacji zamówień czy też kontraktów z odbiorcami) zysk, który należy przypisać Oddziałowi zgodnie z postanowieniami art. 7 umowy z Wielką Brytanią nie obejmuje zysku wynikającego z roli brytyjskiej spółki jako dystrybutora. Przy czym zysk związany z działalnością produkcyjną także podlega opodatkowaniu w Polsce – jako zysk spółki Y realizującej usługę produkcyjną.

Podatnik stoi na stanowisku, iż przy ustalaniu wynagrodzenia Oddziału najwłaściwszym sposobem jest metoda rozsądnej marży „koszt plus”. Nie jest możliwe zastosowanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż Oddział nie świadczy porównywalnych usług na rzecz podmiotów niezależnych i równocześnie brytyjski podmiot nie nabywa porównywalnych usług od podmiotów zewnętrznych. W ocenie Podatnika ustalenie wynagrodzenia, tj. przypisanie przychodów, z tytułu realizowanych funkcji badawczo-rozwojowych i koordynacji produkcji w oparciu o metodę „koszt plus” jest najwłaściwsze i pozwala na przypisanie Oddziałowi zysku, którego mógłby się spodziewać jako niezależnie działający podmiot.

W uzupełnieniu wniosku Podatnik wskazał, iż w ostatnim okresie rozpoczęła się w minimalnym zakresie sprzedaż produktów (wytworzonych przez Y Sp. z o.o.) na rzecz polskich kontrahentów. Sprzedaż ta prowadzona jest jedynie przez X Wielka Brytania; Oddział nie jest w żaden sposób zaangażowany w sprzedaż produktów zarówno na rzecz polskich, jak i zagranicznych kontrahentów.

Na tle zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku stwierdza, co następuje:

Zasady prowadzenia w Polsce działalności przez przedsiębiorców zagranicznych określa ustawa z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz. 1178 z późn. zm.).

Pierwszą formą, w jakiej zagraniczny podmiot może bezpośrednio (bez zakładania polskiej spółki) podjąć działalność w Polsce jest oddział. Z definicji oddziału wynika, że jest to wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 5 pkt 4 ustawy swobodzie działalności gospodarczej). Zgodnie z art. 86 ww. ustawy oddział może prowadzić działalność gospodarczą wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

Drugą formą, w jakiej zagraniczny podmiot może podjąć bezpośrednio działalność w Polsce jest przedstawicielstwo. Przedstawicielstwo to placówka, której zakres działania może obejmować wyłącznie prowadzenie działalności w zakresie reklamy i promocji przedsiębiorcy zagranicznego (art. 94 ww. ustawy).

Jak stanowi art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W przypadku podmiotu zagranicznego prowadzącego działalność w Polsce i pochodzącego z państwa, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania, zastosowanie znajdują postanowienia umowy, które stanowią integralną część polskiego systemu podatkowego.

W tym przypadku będą to przepisy umowy z dnia 16 grudnia 1976r. między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych (Dz.U. z 1978r., Nr 7, poz. 20).

Zgodnie z art.7 ust.1 tej umowy zyski z przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa mogą być opodatkowane tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Umawiającym się Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Zatem umowa stanowi, że przedsiębiorstwo mające siedzibę w jednym państwie, a prowadzące działalność na terytorium drugiego, co do zasady, podlega opodatkowaniu w państwie swojej siedziby. Jednak państwu, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza, służy prawo do opodatkowania zysków osiąganych przez przedsiębiorstwo pochodzące z innego kraju, pod warunkiem, że przedsiębiorstwo to prowadzi na jego terytorium działalność w formie zakładu.

W przeciwnym razie, jeżeli działalność nie jest prowadzona w formie zakładu, przedsiębiorstwo zagraniczne nie podlega opodatkowaniu w państwie, w którym prowadzi działalność, a jego dochody podlegają jurysdykcji państwa, w którym ma siedzibę.

Definicja „zakładu” zawarta jest w art. 5 ust. 1 wymienionej umowy zgodnie, z którym określenie „zakład” oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa. Określenie „zakład” obejmuje w szczególności: miejsce zarządzania, filię, biuro, zakład fabryczny, warsztat, kopalnię, źródło ropy naftowej, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania bogactw naturalnych, urządzenie lub budowlę wykorzystywaną dla badań bogactw naturalnych, budowę albo montaż, których okres przekracza 12 miesięcy (art. 5 ust. 2).

Z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 umowy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo prowadzi swoją działalność w formie zakładu winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki:

• istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
• stały charakter takiej placówki,
• wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Oddział w świetle definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności), z założenia stanowi stałą placówkę podmiotu zagranicznego w Polsce (dysponuje stałym adresem, wpisany jest do rejestru przedsiębiorców, prowadzi działalność gospodarczą).

Natomiast – jak stanowi ust. 3 art. 5 umowy - nie stanowią zakładu:

1. placówki, które służą wyłącznie do składowania, wystawiania albo wydawania dóbr albo towarów przedsiębiorstwa,
2. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa utrzymywanych wyłącznie dla składowania, wystawiania lub wydawania,
3. zapasy dóbr albo towarów przedsiębiorstwa, utrzymywanych wyłącznie w celu obróbki lub przerobu przez inne przedsiębiorstwo,
4. stałe placówki utrzymywane wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów dla przedsiębiorstwa albo w celu uzyskiwania informacji,
5. stałe placówki utrzymywane przez przedsiębiorstwo wyłącznie dla celów reklamy, dla dostarczania informacji, prowadzenia badań naukowych lub wykonywania podobnej działalności o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze.

Przepis powyższy jest skonstruowany jako lex specialis w stosunku do definicji zakładu wynikającej z ustępów 1-2. Powyższe wyliczenie ma na celu objęcie zakresem przedmiotowym działalności o charakterze przygotowawczym oraz ubocznym. Jest to działalność, która nie daje się bezpośrednio powiązać z zyskiem danego przedsiębiorstwa, a co za tym idzie, nie ma możliwości przypisania stałej placówce o takim charakterze pewnej części zysku osiąganego przez całą organizację, celem obliczenia podstawy opodatkowania

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma.

Wskazuje się w tym zakresie m.in., iż:

• działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego gdy stanowi istotną i znaczną część działalności przedsiębiorstwa jako całości,
• działalność prowadzona za pośrednictwem placówki nie ma charakteru pomocniczego lub przygotowawczego, w przypadku gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami,
• działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego,
• nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z informacjami znanymi z urzędu, w dziale 3 rubryka 1 (pod pozycją przedmiot działalności) odpisu z Krajowego Rejestru Sądowego (gdzie został zarejestrowany Oddział zagranicznego przedsiębiorcy w Polsce) wpisano: produkcja odbiorników telewizyjnych i radiowych, urządzeń do rejestracji i odtwarzania dźwięku i obrazu oraz akcesoriów do nich; sprzedaż hurtowa artykułów użytku domowego i osobistego; sprzedaż hurtowa maszyn, sprzętu i dodatkowego wyposażenia; pozostała sprzedaż detaliczna nowych towarów w wyspecjalizowanych sklepach; prace badawczo-rozwojowe w dziedzinie nauk przyrodniczych i technicznych.

Zgodnie z art. 40 pkt 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001r., Nr 17, poz. 209 z późn.zm.) w przypadku oddziałów przedsiębiorców zagranicznych w ww. pozycji rejestru, określa się przedmiot działalności oddziału, a nie jednostki macierzystej.

Opierając się na danych zawartych w odpisie KRS należy uznać, iż Oddział stanowi zakład w rozumieniu umowy pomiędzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodu i zysków majątkowych, gdyż cel Oddziału jest identyczny z celem całego przedsiębiorstwa, co wyklucza uznanie, iż działalność Oddziału ma pomocniczy lub przygotowawczy charakter.

Powyższego nie zmienia to, że – jak podkreśla Podatnik we wniosku – działalność Oddziału ogranicza się do działalności badawczo-rozwojowej oraz nadzoru nad procesem produkcyjnym, co w świetle postanowień art.5 ust.3 lit. e) umowy z dnia 16.12.1976r. mogłoby skutkować uznaniem, iż Oddział nie stanowi zakładu.

Skoro bowiem przedsiębiorca zagraniczny, posiadający na terytorium RP Oddział, osiąga zyski (dochody) z tytułu sprzedaży towarów polskim odbiorcom, bez względu na rozmiary tej sprzedaży, to należałoby te zyski przypisać Oddziałowi.

Okoliczność, że sam Oddział nie bierze bezpośrednio udziału w sprzedaży towarów polskim odbiorcom, oceny tej nie zmienia. Zgodnie z art.9 ust.2b wymienionej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przez działalność w zakresie handlu hurtowego lub detalicznego wykonywaną na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art.3 ust. 2, rozumie się odpłatne zbycie towarów polskim odbiorcom bez względu na miejsce zawarcia umowy. Zatem miejsce zawarcia umowy, w świetle powyższego nie ma znaczenia dla opodatkowania dochodu zagranicznego przedsiębiorcy.

Reasumując – co do zasady - należy podzielić stanowisko Podatnika, że X Wielka Brytania osiąga w Polsce zyski z będącego zakładem przedsiębiorstwa, które zgodnie z art.7 ust.1 zdanie drugie umowy opodatkowane są w Polsce. Przy czym jak wskazano wyżej zyski te nie obejmą dochodów Oddziału z tytułu prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej oraz nadzoru nad procesem produkcyjnym, gdyż są one wykonywane wyłącznie na rzecz jednostki macierzystej.

Z uwagi na powyższe wywody Podatnika odnośnie sposobu ustalenia dochodu Oddziału z tyt. usług świadczonych na rzecz X Wielka Brytania nie są prawidłowe. A co za tym idzie i całe stanowisko Podmiotu w sprawie przedstawionej we wniosku jest nieprawidłowe.