INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2012 r. (data wpływu 15 lutego 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 16 kwietnia 2012 r. (data wpływu 18 kwietnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odpłatnego zbycia nieruchomości – jest prawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek uzupełniony pismem w dniu 18 kwietnia 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości.

We wniosku tym i jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca wraz z żoną, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, są właścicielami nieruchomości gruntowej położonej w C., , stanowiącej między innymi niezabudowane działki gruntu o numerach: XXXX, o łącznej powierzchni 1.63.19 ha. Dla nieruchomości prowadzona jest księga wieczysta XXXX. Działki o numerach: XXXX powstały w wyniku podziału działki numer 77 w roku 2011. Podział ten nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej. Działki te zostały nabyte w dniu 27 marca 2008 r. w wykonaniu umowy warunkowej z dnia 3 marca 2008 r.

Powyższe nieruchomości zostały nabyte bez szczególnego przeznaczenia, tzn. bez skonkretyzowanego zamiaru, czy zostaną w przyszłości zbyte, pozostawione we własnym majątku, czy np. przekazane w przyszłości nieodpłatnie dzieciom lub krewnym. Działki te były udostępniane do korzystania osobom trzecim i wykorzystywane na uprawy rolne. Wnioskodawca ani jego żona nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie, z uwagi na duże zainteresowanie działkami, Wnioskodawca rozważa sprzedaż części z nich, przy czym jednym z zainteresowanych jest deweloperska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której podatnik posiada mniejszościowy pakiet udziałów i jest jednym z 3 członków zarządu. Zgodnie z ustaleniami w gronie zarządu i wspólników, spółka byłaby jednak zainteresowana definitywnym nabyciem własności nieruchomości dopiero po uzyskaniu dla wszystkich działek satysfakcjonujących dla spółki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Kierując się lojalnością względem spółki, Wnioskodawca gotów jest pominąć innych zainteresowanych natychmiastowym nabyciem nieruchomości i zawrzeć ze spółką jedynie umowę przedwstępną z obowiązkiem zawarcia umowy przyrzeczonej po uzyskaniu warunków zabudowy dla wszystkich działek i jednocześnie ustaleniem terminu granicznego. W zamian jednak za przedłużony okres oczekiwania na finalizację transakcji, Wnioskodawca oczekuje wysokiego zadatku (lub zaliczki), sięgającego 90% uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości, na co wstępnie została wyrażona zgoda spółki.

Oprócz powyższych działek Wnioskodawca nabył nieruchomość w innej miejscowości, na której znajduje się dom mieszkalny obecnie przez Niego zamieszkiwany. Nabycie to nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży tej nieruchomości. Innych działek niż wymienione we wniosku Wnioskodawca nie nabywał i nie sprzedawał. Wnioskodawca wskazuje również, że nie planuje w przyszłości dokonywania sprzedaży innych działek niż te wymienione we wniosku.

Wobec powyższego zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, dochód będzie opodatkowany według zasad określonych w art. 30e ustawy...
2. Czy otrzymana wpłata (zaliczka lub zadatek) będzie stanowiła dla podatnika przychód/dochód, podlegający opodatkowaniu, czy też opodatkowanie nastąpi dopiero przy zawarciu umowy przyrzeczonej...

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód ze sprzedaży nieruchomości będzie podlegał opodatkowaniu według zasad, określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli sprzedaż nastąpi przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, a jeżeli po upływie tego okresu - nie będzie podlegał opodatkowaniu.

Otrzymane zaliczki lub zadatki nie będą stanowiły przychodu/dochodu podatnika i całość ceny sprzedaży, po odpowiednim uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodu, będzie podlegać opodatkowaniu w dacie zawarcia umowy przyrzeczonej, kiedy to dopiero nastąpi zbycie nieruchomości.

Wnioskodawca nie prowadzi działalności gospodarczej, a nabycie nieruchomości miało charakter incydentalnej lokaty rodzinnego kapitału, nie zaś działalności ciągłej i zorganizowanej, nie było też ukierunkowane na ich przyszłą sprzedaż. Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy opodatkowanie zbycia nieruchomości winno nastąpić zgodnie z art. 30e w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy.

W art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych użyto wyrażenia „zbycie”, zatem aby powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, musi nastąpić sprzedaż przedmiotowej nieruchomości. Zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje skutków podatkowych, ponieważ jest ona jedynie zobowiązaniem do zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości w określonym czasie lub po spełnieniu określonych warunków i nie powoduje zbycia nieruchomości. Obowiązek podatkowy powstanie dopiero w momencie zawarcia - w wykonaniu umowy przedwstępnej - umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości, jeżeli nie upłynęło pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Tym samym otrzymany zadatek na poczet przyszłego zbycia nieruchomości nie wywołuje skutków podatkowych. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości na nabywcę, kiedy otrzymane tytułem zadatku lub zaliczki staną się definitywne i bezzwrotne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

• jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W świetle powyższego, każda czynność prawna, której przedmiotem jest odpłatne zbycie nieruchomości lub praw wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy stanowi źródło przychodów w rozumieniu tego przepisu, jeżeli zostanie dokonana w określonym czasie tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie i nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z treści wniosku wynika, iż Wnioskodawca wraz z żoną, na zasadach małżeńskiej wspólności ustawowej, są właścicielami nieruchomości gruntowej, stanowiącej między innymi niezabudowane działki gruntu o numerach: XXXX o łącznej powierzchni 1.63.19 ha. Działki o numerach: XXXXX powstały w wyniku podziału działki numer XX w roku 2011. Podział ten nie został jeszcze ujawniony w księdze wieczystej. Działki te zostały nabyte w dniu 27 marca 2008 r. w wykonaniu umowy warunkowej z dnia 3 marca 2008 r.

Powyższe nieruchomości zostały nabyte bez szczególnego przeznaczenia, tzn. bez skonkretyzowanego zamiaru, czy zostaną w przyszłości zbyte, pozostawione we własnym majątku, czy np. przekazane w przyszłości nieodpłatnie dzieciom lub krewnym. Działki te były udostępniane do korzystania osobom trzecim i wykorzystywane na uprawy rolne. Wnioskodawca ani jego żona nie prowadzą pozarolniczej działalności gospodarczej.

Obecnie, z uwagi na duże zainteresowanie działkami, Wnioskodawca rozważa sprzedaż części z nich, przy czym jednym z zainteresowanych jest deweloperska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której podatnik posiada mniejszościowy pakiet udziałów i jest jednym z 3 członków zarządu. Zgodnie z ustaleniami w gronie zarządu i wspólników, spółka byłaby jednak zainteresowana definitywnym nabyciem własności nieruchomości dopiero po uzyskaniu dla wszystkich działek satysfakcjonujących dla spółki decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Kierując się lojalnością względem spółki, Wnioskodawca gotów jest pominąć innych zainteresowanych natychmiastowym nabyciem nieruchomości i zawrzeć ze spółką jedynie umowę przedwstępną z obowiązkiem zawarcia umowy przyrzeczonej po uzyskaniu warunków zabudowy dla wszystkich działek i jednocześnie ustaleniem terminu granicznego. W zamian jednak za przedłużony okres oczekiwania na finalizację transakcji, Wnioskodawca oczekuje wysokiego zadatku (lub zaliczki), sięgającego 90% uzgodnionej ceny sprzedaży nieruchomości, na co wstępnie została wyrażona zgoda spółki.

Oprócz powyższych działek Wnioskodawca nabył nieruchomość w innej miejscowości, na której znajduje się dom mieszkalny obecnie przez Niego zamieszkiwany. Nabycie to nie nastąpiło z zamiarem odsprzedaży tej nieruchomości. Innych działek niż wymienione we wniosku Wnioskodawca nie nabywał i nie sprzedawał. Wnioskodawca wskazuje również, że nie planuje w przyszłości dokonywania sprzedaży innych działek niż te wymienione we wniosku.

Analizując czy sprzedaż nieruchomości stanowi źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy sprzedaż ta nie nastąpi w wykonywaniu działalności gospodarczej, zdefiniowanej w art. 5a ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem - ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej – oznacza to działalność zarobkową:

1. wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2. polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3. polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

• prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zatem pojęcie działalności gospodarczej charakteryzuje się między innymi prowadzeniem tej działalności w celach zarobkowych, prowadzeniem działalności na własny rachunek, jej zorganizowaniem i ciągłością – zawodowym charakterem, uczestnictwem w obrocie gospodarczym. Ponadto przy ocenie zakresu pojęcia działalności gospodarczej nie można abstrahować od zamiaru podmiotu podejmującego poszczególne czynności.

W świetle powyższego uznać należy, iż działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu. Zarobkowego charakteru nie mają działania, których wyłącznym celem jest zaspokojenie własnych potrzeb osoby podejmującej określone czynności, czy też jej rodziny.

Zatem sprzedaż, nawet wielokrotna, przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży, nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, w oparciu o okoliczności przedstawione przez Wnioskodawcę, a w szczególności fakt, iż przedmiotowe nieruchomości nie zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, stwierdzić należy, że odpłatne zbycie nieruchomości dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie będzie stanowiło źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć umowę przedwstępną, w związku z którą może otrzymać zaliczkę sięgającą 90% ceny sprzedaży wyjaśnić należy, że umowa przedwstępna uregulowana w art. 389-390 Kodeksu cywilnego polega na zobowiązaniu się do zawarcia oznaczonej umowy (umowy przyrzeczonej). W treści umowy przedwstępnej powinny być określone istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. Umowę przedwstępną zawiera się wtedy, gdy z jakichkolwiek względów strony nie chcą czy nie mogą zawrzeć jeszcze umowy definitywnej, a jednocześnie chcą zabezpieczyć swoje interesy.

Analizując zatem kwestię skutków umowy przedwstępnej na gruncie prawa podatkowego zauważyć należy, że zgodnie z art. 10 ust 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest między innymi odpłatne zbycie nieruchomości (…). W cytowanym przepisie użyto terminu „odpłatne zbycie”, zatem aby wywołać określony w nim skutek prawnopodatkowy musi nastąpić zawarcie w prawem przewidzianej formie umowy, w wyniku której nastąpi przeniesienie własności nieruchomości w zamian za korzyści majątkowe. Samo zawarcie umowy przedwstępnej nie powoduje więc skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie.

Z kolei zadatek jest instytucją prawa cywilnego związaną z wykonaniem zobowiązań umownych. Uiszczenie zadatku służyć ma zabezpieczeniu wykonania świadczenia umownego. Zastosowanie omawianej instytucji nie ma jednak charakteru obligatoryjnego, lecz zależy od decyzji stron umowy.

Umowa sprzedaży będąca niewątpliwie formą odpłatnego zbycia nieruchomości uregulowana została w art. 535 Kodeksu cywilnego, który stanowi, iż przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym ma więc charakter umowy wzajemnej, do której odnosi się wyrażona w art. 488 Kodeksu cywilnego zasada jednoczesnego wykonania świadczeń, tj. przeniesienia własności nieruchomości i zapłacenia sprzedawcy ceny.

Jednakże przepis ten przewiduje również wyjątki, z których najważniejsze znaczenie ma umowa pomiędzy stronami, albowiem w granicach zasady swobody umów ustanowionej w art. 3531 Kodeksu cywilnego strony mogą ustalić, że przed zawarciem definitywnej umowy sprzedaży kupujący może zapłacić część lub całość ceny.

Tak więc zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia – w wykonaniu umowy przedwstępnej - w formie aktu notarialnego ostatecznej umowy sprzedaży (przyrzeczonej), pod warunkiem jednakże, że umowa przyrzeczona zostanie zawarta przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ww. ustawie w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. – podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku. Podatek ten płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, co wynika z treści art. 19 ust. 1 ustawy, jest jej wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej, którą zgodnie z ust. 3 tegoż artykułu określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Reasumując, w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w 2008 r. dokonanego w wyniku zawarcia umowy przyrzeczonej przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości, dochód uzyskany z tej transakcji będzie podlegał opodatkowaniu stosownie do art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast otrzymany zadatek będzie stanowił przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopiero w momencie zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży (jeśli zostanie zawarta przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości).

Końcowo należy zastrzec, iż rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest ustalanie, czy sprzedaż działek wypełnia znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem stanowi to domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.