POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 03.02.2005r. (data wpływu do tut. Urzędu 07.02.2005r.), o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed wykonaniem usługi oraz przed fizycznym otrzymaniem zaliczki na podstawie ustawy z dnia 11 marca 2005r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.)

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego

Uzasadnienie

Podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się budową hal. Umowy pomiędzy Podatnikiem a jego klientami przewidują częściową zapłatę należnej kwoty za inwestycję w postaci zaliczek wypłacanych jeszcze przed rozpoczęciem prac. W większości przypadków przed otrzymaniem zaliczki Podatnik wystawia faktury pro-forma, natomiast faktura VAT jest wystawiana po otrzymaniu zaliczki

Jednakże zdarzają się klienci, którzy pokrywają zaliczki z kredytu udzielonego im przez bank. Jednocześnie procedury banku, który udzielił tym klientom kredytu, przewidują wypłacanie kolejnych transz kredytu na realizację inwestycji dopiero po przedstawieniu bankowi faktury VAT na zaliczkę.

Kontrahenci Podatnika nie są zatem w stanie dokonać fizycznej zapłaty zaliczki przed otrzymaniem faktury VAT. Tym samym Podatnik jest zmuszony wystawiać fakturę VAT przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, aby odpowiednia transza kredytu bankowego mogła zostać uruchomiona, dzięki czemu kontrahenci są w stanie wypłacić umówioną zaliczkę i należycie wykonywać umowę wiążącą ich z Podatnikiem.

Podatnik zwraca się z zapytaniem czy w opisanej sytuacji może wystawiać fakturę na zaliczkę przed jej fizycznym otrzymaniem.

Zdaniem Podatnika wystawienie faktury na zaliczkę jest dopuszczalne przed jej otrzymaniem.

W uzasadnieniu swojego stanowiska Podatnik powołuje się na przepis art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przez podatnika zaliczki przed wykonaniem usługi, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Podatnik podkreśla, iż w myśl § 17 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971), wystawienie faktury VAT powinno nastąpić nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano całość lub część należności (zaliczka) od nabywcy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast zgodnie z ust. 2 cyt. przepisu, w takim samym terminie należy wystawić fakturę VAT w przypadku pobrania każdej części należności (zaliczki) przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi.

W opinii Podatnika, ze sformułowania powyższych przepisów nie wynika, aby nie było możliwe wystawienie faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego, a zatem przed zapłatą każdej kolejnej, przedmiotowej zaliczki. Z literalnej wykładni przepisów wynika jedynie, że wystawienie faktury VAT nie może nastąpić później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki, Minister Finansów nie zakreślił jednak najwcześniejszego terminu, w którym może to nastąpić. Należy zatem wnioskować, że wystawienie faktury VAT na zaliczkę jest dopuszczalne przed jej otrzymaniem.

Ponadto Podatnik na poparcie swojego stanowiska powołuje się na przepis § 18 ust. 2 cyt. rozporządzenia, który dopuszcza możliwość wystawienia faktury VAT przed powstaniem obowiązku podatkowego (maksymalnie na 30 dni wcześniej) w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT).

Podatnik podkreśla, iż w przedmiotowej sytuacji świadczy usługi budowlane i budowlano-montażowe wypełniające przesłanki z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, dlatego co do określenia najwcześniejszego możliwego terminu wystawienia faktury VAT zastosowanie znajdzie § 18 ust. 2 cyt. rozporządzenia.

Reasumując, zdaniem Podatnika, w świetle przytoczonych argumentów podatnik może wystawić fakturę VAT z tytułu zaliczki nie wcześniej niż na 30 dni przed otrzymaniem i nie później niż w przeciągu 7 dni od jej otrzymania.

Po przeanalizowaniu wniosku Podatnika, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Podatnik świadczy usługi budowlane i budowlano-montażowe. Podatnik wystawia na rzecz swoich kontrahentów faktury zaliczkowe przed wykonaniem przedmiotowych usług oraz przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, aby odpowiednia transza kredytu bankowego mogła być uruchomiona, a w konsekwencji aby kontrahent mógł wpłacić umówioną zaliczkę.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn.zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższy przepis stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy o VAT).

Natomiast szczegółowe zasady wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 971).

Zgodnie z § 16 ust. 1 w/w rozporządzenia fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 17 i § 18.

Z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu wynika wyłącznie moment, do którego podatnik ma obowiązek wystawienia faktury. Natomiast przepis ten nie określa wprost momentu, od którego wystawienie faktury jest możliwe. Z kolei przypadki wystawienia faktury przed wykonaniem usługi (a także wydaniem towaru) zostały wymienione w § 17 i § 18 powołanego rozporządzenia, które stanowią przepisy szczególne w stosunku do § 16 ust. 1.

Przepis § 17 dotyczy wystawiania faktur w przypadku otrzymania przez sprzedawcę zaliczek. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy. Z kolei ust. 2 § 17 stanowi, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek lub ratę).

Z powołanych powyżej przepisów dotyczących wystawiania faktur zaliczkowych wynika, że wystawienie takiej faktury nie może nastąpić później niż siódmego dnia od dnia otrzymania zaliczki. Treść przepisu § 17 ma charakter warunkowy, wskazujący na pewną chronologię zdarzeń: otrzymanie zaliczki – czynność pierwsza warunkująca istnienie czynności drugiej – wystawienia faktury.

Mając powyższe na uwadze, w opinii tut. Organu podatkowego przepisy o podatku od towarów i usług nie dopuszczają możliwości wystawienia faktury zaliczkowej, przed fizycznym otrzymaniem zaliczki.

Wystawienie faktury winno bowiem wiązać się z dokonaniem konkretnej czynności, która to czynność powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Zatem faktura winna dokumentować rzeczywistą czynność (otrzymanie zaliczki), która spowoduje powstanie obowiązku podatkowego.

Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy o VAT jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Reasumując tut. Organ stwierdza, iż w przedstawionym stanie faktycznym tj. przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, Podatnik nie ma możliwości wystawienia faktury zaliczkowej.

Ponadto tut. Organ zauważa, iż uzgodnienia powstające w wyniku swobodnego kształtowania umów między stronami kontraktu nie mogą modyfikować bezwzględnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego.

Natomiast powołany przez podatnika przepis § 18 określa zasady wystawiania faktur w okolicznościach wystąpienia szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z ust. 1 tegoż przepisu w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy o VAT, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

W przedstawionym stanie faktycznym Podatnik podkreślił, iż świadczy usługi budowlane i budowlano-montażowe wypełniające przesłanki z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług.

Należy jednak zauważyć, iż zasady wystawiania faktur w przypadku usług budowlanych lub budowlano-montażowych, określone w przepisie § 18 rozporządzenia, odnoszą się do wykonania tychże usług. Natomiast w analizowanej sytuacji mamy do czynienia z fakturą zaliczkową wystawioną przed wykonaniem usług przez Podatnika.

Ustawodawca odrębnie określił moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności (art. 19 ust. 11 ustawy o VAT) oraz w przypadku otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych (art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT).

Jednakże jak wynika z wniosku Podatnika, niewątpliwie mamy tu do czynienia z sytuacją określoną w art. 19 ust. 11 ustawy o VAT tj. z otrzymaniem zaliczki przed wykonaniem usługi. A zatem w analizowanym przypadku, dla możliwości wystawienia faktury zaliczkowej przed fizycznym otrzymaniem zaliczki, przepis § 18 rozporządzenia, powołany przez Podatnika i tak nie miałby zastosowania.