INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2012 r. (data wpływu 13 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 13 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług, a ewidencja księgowa prowadzona jest w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W ramach podpisanych umów na kompleksową realizację robót (jeden obowiązujący wzór umowy) z S.A. , Zainteresowany wykonuje roboty związane z budową linii elektroenergetycznych. Zakres umowy obejmuje wykonanie dokumentacji projektowej na roboty sieciowe (vide warunki przyłączenia - prace instalacyjne urządzeń do granicy własności), uzyskanie - na podstawie odrębnego upoważnienia - pozwolenia na budowę na rzecz Zamawiającego, w celu uzyskania połączeń z elektroenergetyczną siecią projektowanej instalacji odbiorczej oraz wykonanie robót budowlanych na podstawie i w zakresie określonym dokumentacją. Wykonawca działa na rzecz Zamawiającego na podstawie wystawionego stosownego pełnomocnictwa.

W ramach zawartej umowy do obowiązków Wykonawcy należy m.in.:

1. dokonanie w imieniu i na rzecz Zamawiającego opłat skarbowych z tytułu wydania pozwolenia na budowę lub zgłoszenia zamiaru wykonania robót niewymagających pozwolenia na budowę oraz opłat skarbowych za pełnomocnictwa (z wyjątkiem opłat za pełnomocnictwo wystawione przez Zamawiające przedstawicielowi Wykonawcy) - dowód potwierdzenia wpłaty musi być wystawiony na S.A.
2. poniesienie kosztów związanych z opłatami za zajęcie pasa drogowego.
3. poniesienie kosztów za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym w pierwszym roku.
   
   

Wśród wymaganych dokumentów przy odbiorze robót jest przedłożenie:

1. decyzji na zajęcie pasa drogowego i potwierdzenia wpłaty z tytułu tej decyzji,
2. decyzji o umieszczeniu urządzeń w pasie drogowym i potwierdzenie wpłaty z tytułu tej decyzji.
   
   

Decyzje wystawiane są na Zamawiającego z wyszczególnieniem Wykonawcy, który działa w jego imieniu. Opłat za ww. decyzje dokonuje Wykonawca z rachunku bankowego i przedkłada Zamawiającemu potwierdzenia przelewu. Jeżeli decyzja z tytułu opłaty za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym wydana jest w 1 egzemplarzu, Wykonawca zobowiązany jest przekazać oryginał decyzji Zamawiającemu, a sam otrzymuję kopie decyzji potwierdzoną za zgodność z oryginałem przez Inspektora nadzoru działającego w imieniu Zamawiającego. Wykonawca posiada oryginały decyzji o wysokości opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego. Nadzór nad realizacją robót z ramienia Wykonawcy sprawuje kierownik robót, który współpracuje z Wykonawcą na podstawie umowy o świadczenie usług nadzoru i kierowania robotami budowlanymi. Potwierdzenia wnoszonych opłat skarbowych przez Wykonawcę wystawiane są na Zamawiającego lub na kierownika robót (na potwierdzeniu wpłaty widnieje imię i nazwisko kierownika robót), który wskazany jest na pełnomocnictwie wystawionym przez Zamawiającego. Każda wniesiona opłata skarbowa zawiera na odwrocie adnotację, jakiej umowy i inwestycji dotyczy.

Opis stanu faktycznego ma charakter ciągły. Wykonawca współpracuje z Zamawiającym na podstawie zawartych umów na wykonanie robót budowlano-montażowych według obowiązującego jednego wzoru.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy Wykonawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów:
   • opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego na podstawie oryginałów decyzji wystawionych na Zamawiającego,
   • opłaty z tytułu zajęcia pasa drogowego na podstawie kopii decyzji potwierdzonych przez Zamawiającego,
   • opłaty za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym w pierwszym roku na podstawie oryginałów decyzji wystawionych na Zamawiającego,
   • opłaty za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym w pierwszym roku na podstawie kopii decyzji potwierdzonych przez Zamawiającego,
   • opłaty skarbowe wystawione na Zamawiającego,
   • opłaty skarbowe wystawione na kierownika robót (z imienia i nazwiska)...
2. Czy Wykonawca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłaty skarbowe, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym w pierwszym roku na podstawie sporządzonych dowodów wewnętrznych dokumentujących ww. operacje, dołączając do nich oryginały lub kopie decyzji wystawionych na Zamawiającego oraz potwierdzenia wpłat opłat skarbowych...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Opłaty, które ponosi Wykonawca przy realizacji umowy, tj. opłaty skarbowe, opłaty za zajęcie pasa drogowego, opłaty z tytułu umieszczenia urządzeń w pasie drogowym w pierwszym roku są bezpośrednio związane z realizacją inwestycji, konieczne do właściwego zrealizowania przedmiotu umowy i wywiązania się z obowiązków, które nakłada na Wykonawcę Zamawiający.

Art. 20 ust. 4 ustawy o rachunkowości dopuszcza w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, aby kierownik jednostki zezwolił na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. W ocenie Wnioskodawcy brak możliwości uzyskania dowodów źródłowych wystawianych na Wykonawcę (dowody wystawiane są na Zamawiającego) oraz szczegółowe postanowienia umowy na wykonanie robót, dają podstawę do sporządzenia dowodów wewnętrznych, dokumentujących poniesione wydatki z tytułu wystawionych decyzji i wniesionych opłat skarbowych, oraz do zaliczenia, na ich podstawie, poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Zainteresowanego, dopuszczalne jest również, bez konieczności sporządzania dowodów wewnętrznych, bezpośrednie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat za zajęcie pasa drogowego oraz opłat za umieszczenie urządzeń w pasie drogowym w pierwszym roku, na podstawie oryginałów wydanych decyzji, gdyż do poniesienia takich wydatków zobowiązuje Wykonawcę umowa zawarta z Zamawiającym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Aby zatem wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, winien, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniać łącznie następujące warunki:

• pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub ze źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
• nie znajdować się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art 23 ustawy,
• być właściwie udokumentowany.
  
  

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie określa sposobu dokumentowania poniesionych wydatków, odsyłając w tym zakresie do odrębnych przepisów.

Przepis art. 24a ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą", z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy (…).

Natomiast art. 24a ust. 7 tej ustawy zawiera delegację dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia - w drodze rozporządzenia, sposobu prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, szczegółowych warunków, jakim powinna odpowiadać ta księga, aby stanowiła dowód pozwalający na określenie zobowiązań podatkowych, oraz szczegółowy zakres obowiązków związanych z jej prowadzeniem, a także terminy zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o prowadzeniu księgi.

Podstawą zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów mogą być wyłącznie dowody księgowe spełniające warunki określone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 z późn. zm.).

Zgodnie z postanowieniami § 12 ust. 3 powołanego rozporządzenia, dowodami księgowymi są:

1. faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub
2. inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej:
   • wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy,
   • datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, z tym że jeżeli data dokonania operacji gospodarczej odpowiada dacie wystawienia dowodu, wystarcza podanie jednej daty,
   • przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych,
   • podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych,
   • oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiający powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie.

W myśl § 13 ww. rozporządzenia, za dowody księgowe uważa się również:

1. dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem;
2. noty księgowe, sporządzone w celu skorygowania zapisu dotyczącego operacji gospodarczej, wynikającej z dowodu obcego lub własnego, otrzymane od kontrahenta podatnika lub przekazane kontrahentowi;
3. dowody przesunięć;
4. dowody opłat pocztowych i bankowych;
5. inne dowody opłat, w tym dokonywanych na podstawie książeczek opłat, oraz dokumenty zawierające dane, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2.
   
   

Ponadto zgodnie z § 14 ust. 1 ww. rozporządzenia na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzane dowody wewnętrzne zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków, określające przy zakupie nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku).

Dowody wewnętrzne należą do dowodów własnych wystawionych przez podatnika w celu zaewidencjonowania operacji gospodarczej nieudokumentowanej innym dowodem.

Dowody wewnętrzne mogą dotyczyć wyłącznie zdarzeń gospodarczych wymienionych w § 14 ust. 2 cytowanego rozporządzenia, a więc:

1. zakupu, bezpośrednio od krajowego producenta lub hodowcy, produktów roślinnych i zwierzęcych, nieprzerobionych sposobem przemysłowym lub przerobionych sposobem przemysłowym, jeżeli przerób polega na kiszeniu produktów roślinnych lub przetwórstwie mleka albo na uboju zwierząt rzeźnych i obróbce poubojowej tych zwierząt;
2. zakupu od ludności, sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), surowców roślin zielarskich i ziół dziko rosnących leśnych (PKWiU 01.11.91-00), jagód, owoców leśnych (PKWiU 01.13.23-00) i grzybów (PKWiU 01.12.13-00.43);
3. wartości produktów roślinnych i zwierzęcych pochodzących z własnej uprawy lub hodowli prowadzonej przez podatnika;
4. zakupu w jednostkach handlu detalicznego materiałów pomocniczych;
5. kosztów diet i innych należności za czas podróży służbowej pracowników oraz wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących;
6. zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych;
7. wydatków związanych z opłatami za czynsz, energię elektryczną, telefon, wodę, gaz i centralne ogrzewanie, w części przypadającej na działalność gospodarczą; podstawą do sporządzenia tego dowodu jest dokument obejmujący całość opłat na te cele;
8. opłat sądowych i notarialnych;

• 8a) opłaty skarbowej uiszczanej znakami tej opłaty do dnia 31 grudnia 2008 r.;

9. wydatków związanych z parkowaniem samochodu w sytuacji, gdy są one poparte dokumentami niezawierającymi danych, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 2; podstawą wystawienia dowodu wewnętrznego jest bilet z parkometru, kupon, bilet jednorazowy załączony do sporządzonego dowodu.

Cytowane powyżej przepisy rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zawierają zamknięty katalog dokumentów stanowiących podstawę do ujęcia wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne, stwierdzić należy, że dokumentem będącym podstawą do ujęcia operacji gospodarczych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów powinna być - co do zasady - faktura, bądź rachunek, o których mowa w § 12 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Podstawą zapisów w księdze mogą być również inne dowody księgowe, jednakże pod warunkiem spełnienia wszystkich wymogów zawartych w § 13 i § 14 tego rozporządzenia.

Z dokumentów wskazanych w opisie stanu faktycznego wynika, iż dotyczą one ponoszenia przedmiotowych kosztów przez Zamawiającego, nie przez Wnioskodawcę, który wykonuje jedynie czynności w imieniu i na rzecz S.A. . Decyzje będące w posiadaniu Wnioskodawcy zostały wystawione na Zamawiającego.

Wnioskodawca na udokumentowanie poniesionych wydatków sporządza dowody wewnętrzne. Jednakże dowody wewnętrzne mogą dokumentować tylko zdarzenia objęte zakresem opisanym w § 14 ww. rozporządzeniu Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Przedstawione w opisie stanu faktycznego zdarzenia nie wypełniają tego kryterium.

Zatem należy uznać, iż Zainteresowany nie dysponuje dokumentem księgowym pozwalającym na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Reasumując, Wnioskodawca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów opłat z tytułu zajęcia pasa drogowego, opłat za umieszczenie urządzenia w pasie drogowym w pierwszym roku, opłat skarbowych wystawionych na Zamawiającego i na kierownika robót (z imienia i nazwiska), w przypadku potwierdzenia ich sporządzonymi dowodami wewnętrznymi. Dowody wewnętrzne nie mogą dokumentować poniesienia ww. wydatków.

Nie może również bezpośrednio zaliczyć tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie oryginałów, bądź kopii decyzji, które zostały wystawione na Zamawiającego.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.