INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 07 lutego 2012 r. (data wpływu 09 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych – jest:

• prawidłowe – w części dotyczącej kursu faktycznie zastosowanego dot. sprzedaży i zakupu waluty obcej od banku,
• nieprawidłowe – w pozostałej części.
  
  

UZASADNIENIE

W dniu 09 lutego 2012 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania różnic kursowych.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada rachunek walutowy. Bank, w którym Spółka posiada rachunek bankowy, podaje trzy kursy wyceny walut, w zależności od godziny ich ogłoszenia. Spółka nie wie, o której godzinie nastąpiły wpływy lub wypływy z rachunku bankowego.

Od 1 stycznia 2012 r. Spółka będzie wyceniać otrzymane należności, zapłacone zobowiązania, opłaty i prowizje bankowe, odsetki na rachunku według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli Spółka sprzeda lub kupi walutę z banku, przyjmie kurs faktycznie zastosowany przez bank.

Spółka wycenia rozchód walut na rachunku bankowym według metody FIFO. W związku z tym, zarówno na własnych środkach pieniężnych, jak i na rozrachunkach powstaną różnice kursowe.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. Spółka doprecyzowała stan faktyczny o informację, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy powstałe w ten sposób różnice kursowe będą uznane jako podatkowe różnice kursowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, powstałe w ten sposób różnice kursowe należy traktować jako podatkowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za:

• prawidłowe – w części dotyczącej kursu faktycznie zastosowanego dot. sprzedaży i zakupu waluty obcej od banku,
• nieprawidłowe – w pozostałej części.
  
  

Zgodnie z art. 12 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Art. 15 ust. 1 tej ustawy stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, iż przy ustalaniu wysokości przychodów uzyskanych w walucie obcej lub kosztów poniesionych w walutach obcych stosuje się średni kurs Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu bądź poniesienia kosztu.

Powyższe regulacje prawne odnoszące się do przeliczenia przychodów i kosztów poniesionych w walutach obcych mają zastosowanie do wszystkich podatników bez względu na wybraną metodę wyliczania różnic kursowych.

Zgodnie z przepisem art. 9b ust. 1 ww. ustawy, podatnicy ustalają różnice kursowe na podstawie:

1. art. 15a, albo
2. przepisów o rachunkowości, pod warunkiem że w okresie, o którym mowa w ust. 3, sporządzane przez podatników sprawozdania finansowe będą badane przez podmioty uprawnione do ich badania.
   
   

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Bank, w którym Spółka posiada rachunek bankowy, podaje trzy kursy wyceny walut w zależności od godziny ich ogłoszenia. Spółka nie wie, o której godzinie nastąpiły wpływy lub wypływy z rachunku bankowego.

Od 1 stycznia 2012 r. Spółka będzie wyceniać otrzymane należności, zapłacone zobowiązania, opłaty i prowizje bankowe, odsetki na rachunku według średniego kursu NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień. Jeżeli Spółka sprzeda lub kupi walutę z banku, przyjmie kurs faktycznie zastosowany przez bank. Spółka wycenia rozchód walut na rachunku bankowym według metody FIFO. Ponadto, Spółka wskazała, iż ustala różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Należy zauważyć, że konsekwencją wprowadzonych od 1 stycznia 2007 r. zmian w sposobie rozpoznawania różnic kursowych (w tym art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest ich wyodrębnienie w przychodach i kosztach podatkowych. Zatem, różnice kursowe jako element przychodów i kosztów podatkowych bezpośrednio rzutują na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Prawidłowe wyliczenie podatku uzależnione jest więc m.in. od właściwego ustalenia różnic kursowych, w tym od zastosowania właściwego kursu waluty do przeliczenia danej transakcji, czy też operacji finansowej.

Toteż, w myśl art. 15a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 i 3.

Stosownie do art. 15a ust. 2 tej ustawy, dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Na podstawie art. 15a ust. 3 ww. ustawy, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość:

1. przychodu należnego wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego przychodu w dniu jego otrzymania, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
2. poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia,
3. otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni, z zastrzeżeniem pkt 4 i 5,
4. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni,
5. kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.
   
   

Na mocy art. 2 pkt 3) ustawy z dnia 01 lipca 2011 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 178, poz. 1059), art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od dnia 01 stycznia 2012 r. otrzymał następujące brzmienie: przy obliczaniu różnic kursowych, o których mowa w ust. 2 i 3, uwzględnia się kursy faktycznie zastosowane w przypadku sprzedaży lub kupna walut obcych oraz otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań. W pozostałych przypadkach, a także gdy do otrzymanych należności lub zapłaty zobowiązań nie jest możliwe uwzględnienie faktycznie zastosowanego kursu waluty w danym dniu, stosuje się kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ten dzień.

Przez średni kurs ogłaszany przez Narodowy Bank Polski, o którym mowa w ust. 2 i 3, rozumie się kurs z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu lub poniesienia kosztu (art. 15a ust. 6 ustawy).

Do określenia różnic kursowych w odniesieniu do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy, należy porównać wartość przeliczoną z zastosowaniem określonego wyżej kursu średniego NBP do wartości przeliczonej wg kursu faktycznie zastosowanego z odpowiednich dni wymienionych w cyt. art. 15a.

Natomiast, w stosunku do wartości wymienionych w art. 15a ust. 2 pkt 3 - 5 i ust. 3 pkt 3 - 5 – aby ustalić różnice kursowe – należy porównać, wartości przeliczone z zastosowaniem kursu faktycznie zastosowanego z tych dni.

W przepisie art. 15a ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazano, iż za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Z cytowanych uprzednio przepisów wynika, iż różnice kursowe mogą występować również od własnych środków wyrażonych w walutach obcych, jeżeli wystąpi różnica wartości w dacie wpływu waluty obcej (np. w przypadku jej nabycia) i jej wypływu (np. zapłaty za transakcję).

Zgodnie z art. 15a ust. 8 tej ustawy, podatnicy wyznaczają kolejność wyceny środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej, o której mowa w ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3, według przyjętej metody stosowanej w rachunkowości, której nie mogą zmieniać w trakcie roku podatkowego.

Jak wynika z art. 35 ust. 8 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości

(t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 ze zm.), jeżeli ceny nabycia jednakowych albo uznanych za jednakowe, ze względu na podobieństwo rodzaju i przeznaczenie, składników inwestycji są różne, to rozchód wycenia się według metody wybranej przez jednostkę spośród metod, o których mowa w art. 34 ust. 4 pkt 1 - 3. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy ceny nabycia jednakowych składników inwestycji, a do takich są zaliczane środki na rachunku bankowym, są różne, to ich rozchód wycenia się według zasady wybranej przez jednostkę spośród następujących metod:

1. według cen przeciętnych, to jest ustalonych w wysokości średniej ważonej cen (kosztów) danego składnika aktywów (waluty obcej),
2. kolejno po cenach (kosztach) najwcześniej nabytych składników (FIFO, tj. pierwsze przyszło - pierwsze wyszło),
3. kolejno po cenach (kosztach) najpóźniej nabytych składników (LIFO, tj. ostatnie przyszło - pierwsze wyszło).
   
   

Wybranej metody wyceny środków lub wartości pieniężnej podatnicy nie mogą zmienić w trakcie roku podatkowego.

W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnicy ustalający różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stosują określone w ustawie o rachunkowości metody tylko do kolejności wyceny, natomiast sama wycena – zgodnie z art. 15a ust. 8 w związku z ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 3 – winna nastąpić na podstawie faktycznie zastosowanego kursu w rozumieniu przepisów podatkowych.

Również w przypadku ustalania podatkowych różnic kursowych dotyczących uzyskanego przychodu bądź poniesionego kosztu należy przyjąć kurs faktycznie zastosowany.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2011 r. nie definiowały pojęcia faktycznie zastosowanego kursu waluty. Obowiązujący od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ww. ustawy również nie wprowadza legalnej definicji ww. kursu faktycznego.

W świetle wykładni językowej, faktycznie zastosowany kurs waluty nie jest tylko kursem zrealizowanym, dlatego nie należy go wiązać wyłącznie z sytuacjami związanymi z nabyciem i zbyciem (wymianą) walut. Kurs faktycznie zastosowany to taki, po jakim dokonuje się wyceny w danym dniu transakcji walutowej (przeliczenia waluty obcej). Przy operacjach bankowych, w celu ustalenia różnic kursowych, dokonuje się przeliczenia waluty obcej po kursie bankowym, który jest wówczas kursem faktycznie zastosowanym.

Literalne brzmienie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2012 r. art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednoznacznie wskazuje, iż przy obliczaniu różnic kursowych, kurs faktyczny ma zastosowanie, oprócz sytuacji gdzie dochodzi do zbycia / nabycia waluty, również w przypadku otrzymania należności lub zapłaty zobowiązań.

Zatem, do wyceny wartości wpływu (wypływu) należności (zobowiązań) w walucie obcej na rachunek walutowy (z rachunku walutowego) w banku należy przyjmować kurs bankowy, tj. kurs faktycznie zastosowany.

Mając powyższe na uwadze, nowe brzmienie art. 15a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie przesądza, iż w każdym przypadku, kiedy nie dochodzi do fizycznej wymiany środków pieniężnych w walucie obcej stosować należy kurs NBP z dnia poprzedzającego dokonanie płatności z rachunku walutowego lub otrzymania należności na rachunek bankowy.

Odnośnie rozpoznania różnic kursowych z tytułu odsetek otrzymanych od banku z tytułu oprocentowania zgromadzonych środków należy wskazać, że przedmiotowe należności jako otrzymane wartości pieniężne są przychodami Spółki. Zatem do przeliczenia przedmiotowych transakcji - w świetle art. 12 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest kurs średni ogłaszany przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu.

Jednakże w celu ustalenia różnic kursowych, wpływ waluty obcej (w postaci przedmiotowych odsetek) na rachunek walutowy Spółki, w dniu tego wpływu, przelicza się po kursie bankowym, a więc kursie faktycznie zastosowanym.

Odnosząc się z kolei do opłat i prowizji bankowych wskazać należy, iż wydatki te – w celu określenia wartości poniesionego kosztu podatkowego – podlegają wycenie wg kursu średniego ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień ich zapłaty.

Natomiast, do wyceny rozchodu własnych środków z ww. tytułów, przy ich wypływie, należy zastosować kurs bankowy, a więc kurs faktycznie zastosowany.

Również w przypadku, gdy Spółka sprzeda lub kupi walutę obcą z banku powinna zastosować kurs faktycznie zastosowany przez bank.

W świetle powyższego, stwierdzić należy, iż w przypadku ustalania podatkowych różnic kursowych należy przyjąć, co do zasady, kurs faktycznie zastosowany.

Ta sama zasada znajduje zastosowanie w sytuacji, gdy bank nie informuje podatnika o stosowanym kursie, bowiem ten w ciągu dnia zmienia się kilkakrotnie. W tym przypadku, Spółka winna przyjąć jednolity tryb postępowania dla obliczania podatkowych różnic kursowych, tj. przyjąć jednakową godzinę (np. 12:00), z której to kurs waluty ogłoszony przez bank, z którego usług korzysta, stanowić będzie kurs faktycznie zastosowany. Ta metoda ustalania kursów walut powinna być stosowana przez Spółkę w sposób ciągły.

Reasumując, powstałe w przedstawionym stanie faktycznym różnice kursowe stanowią podatkowe różnice kursowe. Jednakże właściwym kursem odniesienia dla obliczenia tych różnic jest – w świetle nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 01 lipca 2011 r. – kurs faktycznie zastosowany przez bank, z którego usług korzysta Spółka, na dzień operacji pieniężnej o godzinie przez Nią przyjętej. W przedmiotowej sprawie kursem faktycznie zastosowanym jest:

1. przy wpływie waluty obcej na konto walutowe (np. z tytułu uregulowania należności) – kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał skupu waluty (tj. kurs kupna),
2. przy wypływie waluty obcej z konta walutowego (np. z tytułu zapłaty zobowiązania) – kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (tj. kurs sprzedaży),
3. z tytułu rozchodu środków własnych przy wypływie waluty obcej z konta walutowego – kurs, wg którego bank tego dnia dokonywał sprzedaży waluty (tj. kurs sprzedaży), który porównać należy z kursem wpływu waluty na rachunek bankowy, tj.
• kursem sprzedaży banku, jeżeli Spółka nabyła euro od banku,
• kursem kupna banku, jeżeli Spółka otrzymała euro z tytułu uregulowania należności,
• kursem kupna banku w przypadku wpływu odsetek na konto walutowe.

Natomiast w sytuacji, gdy dochodzi do zakupu / sprzedaży waluty obcej od / do banku, zastosowanie znajdzie kurs faktycznie zastosowany przez bank do danej transakcji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.