Wnoszący zapytanie przedstawił stan faktyczny, z którego wynika, że wnioskodawca jest podmiotem prowadzącym działalność rolniczą w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 roku. Przychody uzyskiwane z działalności rolniczej, nie podlegają przepisom ustawy, co wynika bezpośrednio z zapisu art. 2 ust.1 pkt 1 ustawy. Jeden z udziałowców, udzielił spółce w 2002 r. trzy nieoprocentowane pożyczki. Pożyczki te zostały w 2004 r. częściowo umorzone. Udziałowiec zwolnił spółkę z zobowiązania dalszej jej spłaty, a spółka to zwolnienie przyjęła.

W dniu 6.02.2004 r. spółka złożyła w tut. urzędzie wniosek o informację w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w kwestii charakteru przychodu z tytułu umorzenia pożyczki i rezygnacji przez pożyczkodawcę z odsetek jako przychodu z działalności rolniczej albo pozarolniczej. Naczelnik Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie, w udzielonej informacji stwierdził, jak pisze wnioskodawca, że przychód uzyskany przez spółkę z tytułu udzielenia przez wspólnika nieoprocentowanej pożyczki oraz umorzenia części spłaty udzielonych pożyczek, stanowi przychód z działalności pozarolniczej, stanowiący nieodpłatne świadczenie. W związku z tym, w świetle obowiązujących przepisów, spółka osiągnęła przychód z działalności pozarolniczej, podlegający ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

W miesiącu październiku 2004 r., spółka sporządziła deklarację o wysokości osiągniętego dochodu - poniesionej straty - przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (CIT-2) za okres od 1 stycznia 2004 r. do 30 września 2004 r. We wskazanej deklaracji spółka wykazała przychód z tytułu uzyskania nieodpłatnych świadczeń, umieszczając go w pozycji dochodów (przychodów) wolnych od podatku, ponieważ w roku poprzedzającym rok podatkowy (czyli w 2003 r.), udział przychodów z działalności rolniczej stanowił 73 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Spółka uznała, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochód osiągnięty przez spółkę jest wolny od podatku, ponieważ spełnione zostały przewidziane w tym przepisie przesłanki zwolnienia.

Na tle tak przedstawionych okoliczności faktycznych, podatnik ma wątpliwości:

1. Czy dochód uzyskany z tytułu umorzenia pożyczki oraz z tytułu niepobrania przez pożyczkodawcę od podatnika odsetek może w ogóle być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przy założeniu, że wskaźnik udziału przychodu z działalności rolniczej w ogólnym przychodzie osiągniętym w roku poprzedzającym rok podatkowy ze wszystkich rodzajów działalności prowadzonej przez podatnika wyniósł nie mniej niż 60 %?
2. W jaki sposób powinna się odbywać klasyfikacja dochodu z tytułu umorzenia pożyczki i rezygnacji z odsetek jako przeznaczonego na działalność rolniczą albo pozarolniczą, a w konsekwencji, jakie czynności faktyczne powinien wykonać podatnik, aby tego rodzaju dochody mogły być uznane za przeznaczone na działalność rolniczą?
3. Czy do zastosowania zwolnienia określonego dochodu z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, konieczne jest wydatkowanie tego dochodu na działalność rolniczą w określonym terminie, a jeśli tak to w jakim?
4. W jakich okolicznościach podatnik utraci prawo do zwolnienia określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów z tytułu umorzenia pożyczki i nie pobrania przez pożyczkodawcę odsetek na podstawie art. 25 ust. 4 ustawy?

Stanowisko spółki w przedstawionych kwestiach jest następujące:

Ad. 1 Zdaniem spółki, dochód z tytułu umorzenia pożyczki oraz z tytułu nie pobrania przez pożyczkodawcę od podatnika odsetek może być przeznaczony na działalność rolniczą w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Na poparcie swojej tezy wnioskodawca przytoczył fragmenty wyroku NSA z 30.06.2004 r. (FSK 188/04 opublikowany w ONSA i WSA z 2004 r., Nr 3, poz. 65 dotyczącego możliwości stosowania warunkowych zwolnień z podatku dochodowego, czyli polegających na zwolnieniu określonych dochodów pod warunkiem przeznaczenia na określone cele, w sytuacji, gdy dochody te nie polegają na zwiększeniu zasobów finansowych podatnika, tylko na braku zmniejszenia jego zasobów finansowych.

Ad. 2 Zdaniem spółki, kwalifikacja przychodu z tytułu umorzenia pożyczki i rezygnacji z odsetek jako przeznaczonego na określoną działalność, powinna się odbyć w formie zapisu w księgach rachunkowych, stwierdzającego, że przychód z przedmiotowej działalności podatnik przeznaczy na działalność rolniczą. Taki zapis księgowy oznacza, że dochód z danego źródła został przez podatnika zadeklarowany jako przeznaczony na działalność danego rodzaju, w przypadku wnioskodawcy - na działalność rolniczą. Najwłaściwszą formą przeznaczenia księgowego na działalność rolniczą dochodów z tytułu umorzenia pożyczki i z tytułu nie pobrania przez pożyczkodawcę odsetek jest zdaniem wnioskodawcy utworzenie rezerwy na spłatę pożyczki i odsetek. Konsekwencją takiego poglądu byłoby przyjęcie, że fizyczne wydatkowanie takiej rezerwy na działalność rolniczą spowodowałoby zachowanie prawa do zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku od osób prawnych, natomiast fizyczne wydatkowanie takiej rezerwy na działalność pozarolniczą spowodowałoby utratę prawa do zwolnienia i konieczność zapłaty podatku na podstawie art. 25 ust. 4 tej ustawy.

Ad. 3 Zdaniem spółki, do zastosowania zwolnienia określonego dochodu z art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest konieczne wydatkowanie tego dochodu w określonym terminie. Zgodnie z art. 17 ust. 1b ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie bez względu na termin wydatkowania dochodu.

Ad. 4 Zdaniem wnioskującej spółki, konieczność zapłaty przez nią podatku od dochodów z tytułu umorzenia pożyczki i nie pobrania przez pożyczkodawcę odsetek od pożyczki nastąpiłoby zgodnie z art. 25 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w razie wydatkowania tych dochodów w całości lub części na cele inne niż działalność rolnicza. Ze względu na specyfikę tego rodzaju dochodów należy przyjąć, że "wydatkowanie" tych dochodów nastąpiłoby w razie fizycznego wydatku środków z rezerwy utworzonej na spłatę pożyczki i odsetek - na cele inne niż działalność rolnicza. W innych sytuacjach spółka nie byłaby zobowiązana do zapłaty podatku od tych dochodów. Według Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie przedstawione stanowisko jest zgodne z prawem.

Do opisanego stanu faktycznego mają zastosowanie przepisy art. 17 ust. 1 pkt 4e i ust. 1b oraz art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Zastosowanie powołanych norm skutkuje dokonaniem oceny prawnej stanowiska podatnika, uzasadnionej w sposób następujący.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem osób prawnych jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnych świadczeń. Nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona.

Ponadto w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawodawca wskazuje, iż przychodem jest również wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów).

Artykuł 17 ust. 1 pkt 4e ustawy określa, iż wolne od podatku są dochody podatników z działalności pozarolniczej, w tym z działów specjalnych produkcji rolnej - w części przeznaczonej na działalność rolniczą, o której mowa w art. 2 ust. 2, jeżeli w roku poprzedzającym rok podatkowy, a w razie rozpoczęcia działalności - w pierwszym roku tej działalności udział przychodów z działalności rolniczej, ustalonych zgodnie z art. 12 - 14, powiększonych o wartość zużytych do przetwórstwa rolnego i spożywczego surowców i materiałów pochodzących z własnej produkcji roślinnej i zwierzęcej, stanowił co najmniej 60 % przychodów osiągniętych ze wszystkich rodzajów działalności.

Podatnik prowadząc działalność gospodarczą, posiada pełną swobodę przy podejmowaniu decyzji mających wpływ na funkcjonowanie firmy. Chcąc skorzystać ze zwolnień przedmiotowych określonych w art. 17 ust. 1 pkt 4e ustawy, podatnik może przeznaczyć dochód uzyskany z tytułu umorzenia części pożyczek oraz z rezygnacji przez pożyczkodawcę z uzyskania odsetek na działalność rolniczą, przy spełnieniu wyżej wymienionych warunków.

Odnosząc się do formy zaproponowanej przez wnioskodawcę, zdaniem organu zasługuje ona na uwzględnienie, z tym, że należy tutaj zaznaczyć, że stosowny zapis księgowy powinien mieć oparcie w dokumencie źródłowym, z którego wynika, że spółka działając przez stosowny organ spółki podjęła decyzję o przeznaczeniu dochodu z działalności pozarolniczej na działalność rolniczą.

Ustawa nie precyzuje terminu w jakim przeznaczony na działalność rolniczą dochód musi być wydatkowany na cele rolnicze. W art. 17 ust. 1b ustawy, ustawodawca postanowił bowiem, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Z powyższego zapisu jasno wynika, iż podatnik nie jest zobligowany w tym konkretnym przypadku żadnym terminem.

Ponadto z treści art. 25 ust. 4 ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnicy o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele - podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku oraz, iż przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b a także, że w składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych a nie wydatkowanych do końca okresu, za który składana jest deklaracja wynika, iż wystarczającym do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4c ustawy jest już przeznaczenie wymienionych tam dochodów na działalność rolniczą. W przypadku jednak wydatkowania dochodu, o którym mowa we wniosku niezgodnie z przeznaczeniem tj. na inne niż działalność rolnicza cele będzie on opodatkowany podatkiem dochodowym przy czym przez wydatkowanie należy rozumieć fizyczne poniesienie wydatku pieniężnego w dowolnej formie.