P O S T A N O W I E N I E

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60) Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie udzielając pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie Spółki, przedstawionej w złożonym dnia 21.02.2005 r. wniosku

p o s t a n a w i a

uznać stanowisko Spółki zajęte w przedmiotowej sprawie za prawidłowe.

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 21.02.2005r wpłynął do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie wniosek Spółki, dotyczący udzielenia w trybie art. 14a w/w ustawy pisemnej informacji dotyczącej ustalenia wartości początkowej firmy w przypadku nabycia przedsiębiorstwaw drodze umowy sprzedaży.

Z przedstawionego w piśmie stanu faktycznego wynika, że Spółka zamierza nabyć przedsiębiorstwo. Jego nabycie jest połączone z przejęciem portfela ubezpieczeń w rozumieniu art. 181 ust. 1 ustawy z dnia 22.05.2003 r. o działalności ubezpieczeniowej /Dz. U. Nr 124, poz. 1151 ze zmianami/, na mocy którego Spółka przejmie całość umów ubezpieczeń przedsiębiorstwa wraz z wynikającymi z nich prawami i obowiązkami. Umowa z przedsiębiorstwem w sprawie przeniesienia portfela ubezpieczeń została zawarta w dniu 23 kwietnia 2004 r. i zatwierdzona dnia 22.12.2004 r. przez Komisję Nadzoru Ubezpieczeń i Funduszy Emerytalnych - zgodnie z art. 181 ust. 2 wyżej powołanej ustawy. Przepisy ustawy o działalności ubezpieczeniowej nakazują w art. 186, aby wraz z przeniesieniem portfela nastąpiło przeniesienie aktywów zakładu ubezpieczeń przekazującego do zakładu ubezpieczeń przejmującego. Osobno zostanie zawarta umowa sprzedaży przedsiębiorstwa, która będzie ściśle powiązana z umową przeniesienia portfela ubezpieczeń. Transakcja ta będzie niejako „zawierać” w sobie umowę przeniesienia portfela ubezpieczeń w rozumieniu ustawy o działalności ubezpieczeniowej i spełniać wymogi przewidziane dla takich umów. Oznacza to, że na jej mocy przeniesione zostaną na Spółkę zobowiązania wynikające z umów ubezpieczeniowych. Pewne składniki majątku przedsiębiorstwa, przede wszystkim część gotówki, niezbędnej do zaspokojenia ewentualnych roszczeń i wypłaty wynagrodzeń dla pozostających kilkunastu pracowników, zostaną wyłączone z transakcji nabycia przedsiębiorstwa.

Cena nabycia przedsiębiorstwa zostanie ustalona na poziomie około 100.000 zł. Na jej skalkulowanie wpływają relacje pomiędzy wartością przejmowanych aktywów i pasywów. W ramach tej ceny Spółka przejmie aktywa o wartości około 26.400.000 zł i zobowiązania około 74.200.000 zł. Mając na uwadze fakt, iż nabywane składniki majątkowe stanowią pewną zorganizowaną całość zdolną do pełnienia funkcji gospodarczych oraz do generowania w przyszłości przychodów dla Spółki, uznała ona za zasadne uiszczenie powyższej ceny za nabywane przedsiębiorstwo. Z ekonomicznego punktu widzenia przejęcie całości portfela ubezpieczeń oznacza przejęcie udziału w rynku ubezpieczeń, co powinno poprawić konkurencyjność Spółki oraz zwiększyć możliwości jej przyszłej ekspansji.

W kontekście powyższego stanu faktycznego Spółka zwraca się o wyjaśnienie następujących wątpliwości:

1. Czy przejmowane przez Spółkę zobowiązania przejmowanego przedsiębiorstwa mogą być uznane za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy w rozumieniu art. 4a pkt 2 ustawy o pdop?

2. Jak powinna być obliczona dla potrzeb podatkowych wartość początkowa firmy przy nabyciu przedsiębiorstwa?

Zdaniem Spółki nie powinno ulegać wątpliwości, że zobowiązania wynikające z zawartych przez przejmowane przedsiębiorstwo umów ubezpieczeniowych są funkcjonalnie związane z prowadzoną w przeszłości działalnością ubezpieczeniową. Zgodnie z wykładnią językową funkcjonalny oznacza: „dobrze spełniający swą rolę, odpowiadający potrzebom, mający funkcję użytkową, użyteczny, przydatny”. Można zatem powiedzieć, że wszelkie zobowiązania odpowiadające potrzebom danej działalności, są zgodne z jej rodzajem, a ich zaciągnięcie było uzasadnione dla prowadzenia danej działalności, są funkcjonalne w znaczeniu przepisu art. 4a pkt 2 ustawy o PDOP.

Wg Spółki w przypadku nabycia przedsiębiorstwa , zgodnie z art. 16g ust. 2 ustawy o pdop, wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica miedzy ceną nabycia przedsiębiorstwa a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa z dnia kupna. Przy obliczaniu wartości początkowej firmy, niejasne może być znaczenie zawartego w art. 4a pkt 2 ustawy o pdop, sformułowanie dotyczące uwzględnienia długów w cenie nabycia przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki prawidłowa jest interpretacja art. 4a pkt 2 ustawy o pdop (i co za tym idzie art. 16g ust 2 tejże ustawy), gdzie cena uwzględnia zobowiązania wówczas, gdy została ona o te zobowiązania powiększona (zawiera w sobie ich wysokość). Podstawą do zwiększenia ceny o wysokość zobowiązań jest art. 16g ust. 3 ustawy o pdop, który pozwala na powiększenie ceny nabycia składnika majątku o koszty związane z zakupem, wymieniając przy tym jakie przykładowo mogą być koszty. Brak w tym wyliczeniu długów związanych z danym składnikiem majątkowym nie przesądza jednak o tym, że nie jest to dopuszczalne, bowiem przywołany powyżej przepis zawiera otwarty katalog kosztów związanych z zakupem. Nie powinno ulegać wątpliwości, iż zobowiązanie związane z danym zespołem składników majątkowych, które powinno być uregulowane przez nabywcę stanowi dodatkowy koszt związany z zakupem tych składników. Skoro zaś wyliczenie zawarte w art. 16g ust. 3 ustawy o pdop ma wyłącznie charakter przykładowy, to brak zobowiązań w tym wyliczeniu nie przesądza jeszcze o tym, że długi nie mogą być uznane za taki dodatkowy koszt.Zdaniem Spółki prawidłowy sposób ujęcia długów przy obliczeniu wartości firmy, mieszczący się w językowym znaczeniu słowa „uwzględnić”, biorąc pod uwagę wnioski płynące z historii wprowadzenia do ustawy analizowanych przepisów, wyjaśnia dlaczego w końcowej części art. 4a pkt 2 ustawodawca odwołuje się do art. 16g ust. 3 ustawy o pdop. Wg powyższego, podatnik może pomniejszyć wartość składników majątkowych o równowartość długów.

Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zauważa co następuje:

W przypadku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w rozumieniu przepisu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny /Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zmianami/, przedmiot przedsiębiorstwa traktowany jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej obejmuje w szczególności:

- nazwę przedsiębiorstwa,

- własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości

- prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz inne prawa do korzystania z nieruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

- wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

- koncesje, zezwolenia oraz inne prawa.

Suma wartości poszczególnych składników majątku stanowi cenę nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Pojęcie wartości początkowej firmy zostało zdefiniowane w art. 16g ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zmianami/, zgodnie z którym wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części ustalona zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiednio z dnia kupna.

W ust. 3 i 5 tego artykułu ustawodawca zdefiniował co należy rozumieć pod pojęciem ceny nabycia. Zgodnie z art. 3 za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku. Zatem zgodnie z w/w przepisem, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczoną do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania.

Natomiast stosownie do art. 4a pkt 2 przy ustalaniu wartości składników majątkowych należy oprzeć się na wartości aktywów w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszonych o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Definicja zawarta w powyższym przepisie umożliwia uwzględnienie przy ustalaniu wartości firmy oraz łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przejętych długów funkcjonalnych, związanych z działalnością zbywanego przedsiębiorstwa i jednocześnie zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby dwukrotnie na koszty uzyskania przychodu.Dotyczy to przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia. W tej sytuacji przejęte długi nie mogą ponownie pomniejszyć wartości składników majątkowych przy ustaleniu łącznej wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Odrębnym zagadnieniem jest charakter funkcjonalny długu oraz jego związek z działalnością zbywcy. Ponieważ w ustawie o pdop brak jest definicji „długów funkcjonalnych”, próbując ustalić znaczenie tego pojęcia należy, jak wskazuje Spółka, w pierwszym rzędzie oprzeć się na wykładni językowej. Zgodnie ze swoim językowym znaczeniem funkcjonalny oznacza: „mający związek z funkcjonowaniem lub funkcją czegoś w jakimś systemie” (Słownik wyrazów obcych – wydawnictwo naukowe PWN , wydanie pierwsze, Warszawa 2004.)

W związku z powyższym, jeżeli przejmowane przez Spółkę długi nabywanego przedsiębiorstwa (w tym także zobowiązania z polis) mają związek z prowadzoną działalnością zbywcy, Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie widzi przeszkód, aby te zaliczyć do długów funkcjonalnych, o których mowa w art. 4a pkt 2 ustawy.

W świetle powyższego Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanawia jak w sentencji.

Jednocześnie Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie informuje, iż:

1. interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia opisanego zdarzenia i jest aktualna do czasu zmiany stanu prawnego lub stanu faktycznego przedstawionego przez składającego zapytanie,

2. interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika, inkasenta, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie za pośrednictwem Naczelnika tutejszego Urzędu.Zażalenie zgodnie z art. 236 § 2 w związku z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej należy wnieść w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia niniejszego postanowienia.