INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pani stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 20 stycznia 2012 r. (data wpływu do tut. Biura – 23 stycznia 2012 r.), uzupełnionym w dniach 30 marca 2012 r., 03 kwietnia 2012 r. i 05 kwietnia 2012 r., stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 09 września 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 23 stycznia 2012 r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych.

Z uwagi na fakt, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, pismem z dnia 23 marca 2012 r. znak: IBPB II/1/415-84/12/MK, IBPB II/2/415-99/12/CJS wezwano do jego uzupełnienia.

Wniosek uzupełniono w dniach 30 marca 2012 r. i 03 kwietnia 2012 r. (uiszczenie dodatkowych opłat) oraz 05 kwietnia 2012 r. (uzupełnienie pozostałych braków formalnych).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

W latach 1995-1996 wnioskodawczyni wraz z mężem nabyła współudział w przyległych do siebie działkach gruntowych w K. Działki miały w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe wielorodzinne.

W grudniu 1996 r. wnioskodawczyni wraz z mężem zawarła ze Spółką z o.o. umowę o wspólnej inwestycji, polegającej na wybudowaniu i ustanowieniu odrębnej własności lokali.

W paragrafie 1 umowy zapisano, że „małżonkowie … zam. w K. … zwani dalej Zamawiającymi są współwłaścicielami nieruchomości położonych w K. … na mocy aktów notarialnych kupna gruntu:

• Rep. A nr …/95 z grudnia 1995 r.,
• Rep. A nr …/95 z grudnia 1995 r.,
• Rep. A nr …/96 ze stycznia 1996 r.,
• Rep. A nr …/96 z lipca 1996 r.,
• Rep. A nr …/96 z grudnia 1996 r.

oraz, że na podstawie zezwolenia na budowę z 1996 r. oraz projektu z 1996 r. zamierzają na wyżej wymienionych nieruchomościach podjąć wspólną inwestycję, budowę budynków mieszkalnych, wielorodzinnych na współwłasność z przeznaczeniem znajdujących się lokali mieszkalnych na wynajem”.

Sp. z o.o. oświadczyła w tej umowie, że na postawie aktu notarialnego nabyła prawa inwestora zastępczego dla prowadzenia inwestycji powyżej opisanej i prawo reprezentowania interesów wszystkich współwłaścicieli nieruchomości z zachowaniem wszystkich uprawnień wynikających z pozwolenia na budowę, a przechodzących na nabywców gruntu.

Obiekty mieszkaniowe opisane w ww. umowie o wspólnej inwestycji zostały wybudowane. Spółka z o.o. w styczniu 2010 r. zmieniła nazwę na Przedsiębiorstwo … Sp. z o.o. Przedsiębiorstwo … Sp. z o.o. w styczniu 2000 r. aktem notarialnym ustanowiło z wnioskodawczynią i jej mężem jako inwestorami ustanowienie odrębnej własności lokali i wydało im należne lokale mieszkalne w proporcji do ich udziału w inwestycji wspólnej. Wnioskodawczyni wraz z mężem korzystała z dużej ulgi budowlanej zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. z tytułu wydatków poniesionych na budowę mieszkań w budynku wielorodzinnym z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. W dalszej części wnioskodawczyni przedstawiła dla ułatwienia jedno wybrane mieszkanie, ponieważ sytuacja pozostałych jest taka sama.

W czerwcu 2000 r. małżonek wnioskodawczyni w imieniu ich obojga zawarł w formie aktu notarialnego umowę najmu lokalu mieszkalnego nr 26 z J. B. i W. B. zamieszkałymi w B. W umowie ustalono okres najmu na 10 lat od dnia zawarcia umowy.

W tym samym dniu czerwca 2001 r. małżonek wnioskodawczyni w imieniu ich obojga zawarł aktem notarialnym Rep. A …/2001 z J. B. i W. B. przedwstępną umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego nr 26 za cenę 198.680 zł.

W przedwstępnej umowie sprzedaży ustalono, że w dniu zawarcia aktu notarialnego J. i W. B. wpłacą część ceny w wysokości 106.920 zł, która to kwota w umowie najmu została zaliczona jako kaucja z tytułu wynajmu mieszkania. Ponadto ustalono, że pozostała część ceny w kwocie 91.760 zł, stanowiąca równowartość 22.940 USD, będzie płatna w 10 równych ratach z dołu do dnia 30 czerwca każdego roku w PLN jako równowartość 2.294 USD i kwota ta będzie stanowić czynsz najmu z zaliczeniem na ustaloną cenę lokalu mieszkalnego. Od tej kwoty jako od czynszu najmu był odprowadzany corocznie podatek dochodowy zgodnie z przepisami prawa podatkowego.

W marcu 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowiła rozdzielność majątkową i w wyniku podziału majątku wszystkie mieszkania wybudowane pod wynajem przypadły dla niej bez spłat i dopłat. Wartość całego majątku dorobkowego oszacowana została na kwotę 20.190.000 zł. W wyniku podziału na męża wnioskodawczyni przypadła wartość 5.100.000 zł, a na wnioskodawczynię 15.090.000 zł.

W lipcu 2011 r. aktem notarialnym lokal mieszkalny nr 26 został umową końcową przeniesiony na J. i W. B. na warunkach określonych w przedwstępnej umowie sprzedaży i umowie najmu bez dodatkowych dopłat.

W związku z powyższym zadano m. in. następujące pytania:

1. Czy przeniesienie w 2011 roku własności mieszkań nabytych w 2000 r., a objętych przez wnioskodawczynię w dniu 31 marca 2009 r. na podstawie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej na osoby trzecie, po upływie 10 lat od daty ich nabycia stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych... Jeżeli stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to według którego przepisu i jak ustalić podstawę i stawkę opodatkowania...
2. Jeżeli wystąpiłby podatek od zbycia części nieruchomości przeznaczonej na wynajem przejętej od męża w wyniku podziału majątku, to czy można będzie na ten podatek zaliczyć wcześniej wpłacony podatek od najmu tej nieruchomości przez okres 10 lat...
   
   

Zdaniem wnioskodawczyni, przeniesienie własności mieszkań objętych przez nią w dniu 31 marca 2009 r. na podstawie umowy o rozdzielności majątkowej małżeńskiej na osoby trzecie w 2011 roku, po upływie 10 lat od daty ich nabycia nie stanowi źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zniesienie wspólności małżeńskiej i podział majątku wspólnego nie stanowiło odpłatnego zbycia ani nabycia lokali mieszkalnych, a odpłatne zbycie dla osób trzecich nie nastąpiło w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane po upływie pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie przedmiotowych mieszkań. W informacji Urzędu Skarbowego Warszawa-Wawer z dnia 25 stycznia 2005 r.US39/ DF/410/17/2005 jest również zawarty pogląd, że „zniesienie wspólności majątkowej małżonków nie mieści się w pojęciu zbycia budynku, lokalu mieszkalnego bądź udziału we współwłasności". Skoro zniesienie wspólności majątkowej małżonków nie ma charakteru zbycia w rozumieniu prawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, to upływ pięciu lat należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, czyli w moim przypadku od końca 2000 roku.

W odpowiedzi na drugie pytanie stanowisko wnioskodawczyni jest następujące: jeżeli wystąpiłby podatek od zbycia (przeniesienia na osoby trzecie) części nieruchomości przeznaczonej na wynajem przejętej przez wnioskodawczynię w wyniku podziału majątku, to na podatek powinien być zaliczony wcześniej wpłacony podatek od najmu tej nieruchomości przez okres 10 lat. Do zapłaty powinna zostać kwota naliczonego podatku od zbycia nieruchomości pomniejszona o kwotę wpłaconego podatku od wynajmu przez okres 10 lat.

Uzasadnieniem tego jest to, że w podanym powyżej przykładzie w opisie stanu faktycznego kwota czynszu jest zaliczona raz jako czynsz najmu a drugi raz jako część ceny. Dochodem dla sprzedającego była ona tylko jeden raz płacona corocznie jako czynsz za wynajem i została opodatkowana, a drugi raz została zaliczona na poczet ceny ustalonej w umowie przedwstępnej. Faktycznie czynsz od najmu był zaliczką na poczet ceny. Ten sam dochód nie powinien być opodatkowany dwukrotnie, gdyż jest to niezgodne z ordynacją podatkową. Zatem zapłacona kwota podatku przez okres 10 lat jako podatek od najmu winna być zaliczona na podatek od ewentualnego podatku od zbycia nieruchomości.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że sprzedaż nieruchomości i praw dokonana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Natomiast odpłatne zbycie nieruchomości lub praw tylko wówczas, jeżeli nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym przychód uzyskany ze sprzedaży w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni wraz z mężem w latach 1995-1996 r. nabyła współudział w przyległych do siebie działkach, na których w 2001 r. firma budowlana wybudowała i ustanowiła z dniem 11 stycznia 2000 r. na rzecz wnioskodawczyni i jej męża odrębną własność lokali mieszkalnych. Mieszkania te były wynajmowane.

W związku z powyższym wnioskodawczyni korzystała z dużej ulgi budowlanej zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. z tytułu wydatków poniesionych na budowę mieszkań w budynku wielorodzinnym z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem.

W marcu 2009 r. wnioskodawczyni wraz z mężem ustanowiła rozdzielność majątkową i w wyniku podziału majątku wszystkie mieszkania wybudowane pod wynajem przypadły dla niej bez spłat i dopłat. Wartość całego majątku dorobkowego oszacowana została na kwotę 20.190.000 zł. W wyniku podziału na męża wnioskodawczyni przypadł majątek wartości 5.100.000 zł, a na wnioskodawczynię 15.090000 zł.

Zgodnie z art. 46 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.), nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast lub ich części trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki lub ich części, które stały się częścią składową nieruchomości.

Dlatego też w przedmiotowej sprawie sprzedaż nieruchomości obejmować będzie zarówno zbycie lokalu, jak i związanego z nim gruntu.

Ponadto wskazać należy, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą, zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zarówno w wypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 Kodeksu w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast mając na uwadze przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

• podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub
• wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.
  
  

Za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko pod warunkiem, że podział taki jest ekwiwalentny w naturze bez spłat i dopłat lub wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim.

Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty lub gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości lub prawa, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego, nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Bowiem wszelkie przypadki gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (prawem) – jak też stan jej majątku osobistego. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość lub prawo przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podatnik niewątpliwie nabywa prawo własności w rozumieniu analizowanego przepisu. Przez pojęcie „nabycie” użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika.

Zatem nie ma wątpliwości, że nabycie własności nieruchomości lub praw w drodze podziału majątku wspólnego, w przypadku gdy wartość otrzymanego majątku jest nieekwiwalentna lub przekracza udział, jaki przysługiwał małżonkowi w majątku wspólnym, zawiera się w pojęciu „nabycie”, jakim posługuje się przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przenosząc powyższe uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy, mając na względzie ujęty we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, że podział majątku dorobkowego małżonków dokonany w dniu 31 marca 2009 r. nie był ekwiwalentny w naturze dla obojga małżonków. O ekwiwalentnym bowiem podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej same wartości. Tymczasem na mocy ustanowionej między małżonkami rozdzielności małżonkowie dokonali podziału majątku wspólnego oszacowanego na kwotę 20.190.000 zł w ten sposób, że mąż wnioskodawczyni otrzymał majątek wartości 5.100.000 zł, a wnioskodawczyni przypadł majątek o wartości 15.190.000. Pomimo, że podział ten odbył się bez spłat i dopłat powyższe kwoty jednoznacznie przesądzają o braku ekwiwalentnego podziału majątku dorobkowego małżonków. Sposób podziału wskazuje również, że wnioskodawczyni otrzymała majątek, który przekracza jej udział w majątku wspólnym, gdyż wartość otrzymanego przez nią majatku jest większa niż wartość #189; całego majątku dorobkowego. Tym samym nieprawdą jest twierdzenie wnioskodawczyni, że podział majątku wspólnego nie stanowi dla niej nabycia.

Aby ustalić, jaki udział w lokalach mieszkalnych wnioskodawczyni nabyła w dacie podziału majątku objętego wspólnością majątkową w pierwszej kolejności należy obliczyć jaką wartość miał cały majątek podlegający podziałowi. Następnie należy obliczyć wartość udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni w majątku wspólnym, czyli wartość całego majątku dorobkowego małżonków podzielić po pół. Otrzymana kwota odpowiadać będzie wartości udziału jaki przysługiwał wnioskodawczyni w majątku wspólnym. Kolejnym krokiem jest porównanie wartości majątku, jaki wnioskodawczyni otrzymała w drodze podziału majątku, czyli wartości lokali mieszkalnych do kwoty jaka jej przysługiwała pierwotnie.

Mając zatem na uwadze zaprezentowany powyżej sposób obliczeń i zakładając, że wartość poszczególnych składników majątku będących przedmiotem podziału majątku odpowiada ich wartości rynkowej na dzień dokonania podziału, wskazać należy, iż wartość otrzymanego przez wnioskodawczynię majątku przekracza wartość udziału jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym o 4.995.000 zł (15. 090.000 zł – 10.095.000 zł, tj. wartość udziału wnioskodawczyni w majątku wspólnym), co stanowi 24,74 % (4.995.000 zł / 20.190.000 zł x 100).

Jeżeli zatem wnioskodawczyni sprzedała jeden z lokali mieszkalnych za kwotę 198.680 zł, to przychodem odpowiadającym udziałowi nabytemu w wyniku podziału majątku dorobkowego będzie kwota stanowiącą 24,74% uzyskanej ceny sprzedaży albowiem jak wykazano powyżej o taką wartość zwiększył się w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego jej udział w tym prawie.

W przedstawionym stanie faktycznym wnioskodawczyni nabyła zatem prawo własności do przedmiotowych lokali mieszkalnych będących przedmiotem sprzedaży w 2011 r. w następujący sposób:

• udział w lokalach mieszkalnych w wysokości 75,26% każdego lokalu odpowiadający jej udziałowi w majątku wspólnym – nabycie w latach 1995 r. i 1996 r.,
• udział w wysokości 24,74% w każdym lokalu mieszkalnym, w wysokości przekraczającej udział w majątku wspólnym małżonków - nabycie w 2009 r.
  
  

Z wniosku wynika, że wnioskodawczyni korzystała z ulgi budowlanej w związku z poniesieniem wydatków ma budowę mieszkań w budynku wielorodzinnym z przeznaczeniem lokali znajdujących się w nim na wynajem. Ulga ta była uregulowana w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.

Ulga ta przestała istnieć z dniem 01 stycznia 2011 r. – z tym dniem został skreślony w art. 26 ust. 1 ww. ustawy pkt 8. Zmiana została dokonana mocy art. 1 pkt 25 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 104, poz. 1104).

Równocześnie w art. 7 ust. 15 ustawy zmieniającej wprowadzono regulację o treści: Jeżeli podatnik korzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz na zakup działki pod budowę tego budynku i zbył działkę lub budynek, jego część lub lokal (lokale) przed upływem dziesięciu lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie, przychód uzyskany z tego zbycia podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 28 ustawy wymienionej w art. 1. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku zbycia działki, z tym że okres dziesięcioletni liczy się od końca roku, w którym nastąpiło nabycie tej działki lub udziału we współwłasności działki.

Oznacza to, że w przypadku budynków (lokali) budowanych z wykorzystaniem ulgi, o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązuje pięcioletni okres, o którym mowa powyżej w art. 10 ust. 1 pkt 8 liczony od końca roku, w którym nabyto nieruchomość ale dziesięcioletni okres licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie. Ze stanu faktycznego wynika, że wybudowanie lokali i ustanowienie odrębnej własności miało miejsce w 2000 r.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż dokonane w dniu 22 lipca 2011 r. odpłatne zbycie ww. lokali mieszkalnych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego w latach 1995 - 1996 miało miejsce po upływie 10 lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło wybudowanie. Wobec tego odpłatne zbycie lokali w tej części nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ dziesięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 7 ust. 15 ustawy zmieniającej.

Natomiast dokonując oceny skutków podatkowych sprzedaży w 2011 r. przedmiotowych lokali mieszkalnych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego należy zastosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 06 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 14 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 01 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w ww. brzmieniu, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy podstawą obliczenia podatku, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe (potoczne) rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością np. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, opłatę sądową).

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż kosztem odpłatnego zbycia o ile zostały poniesione będzie jedynie ta część poniesionych kosztów, która odpowiada udziałowi nabytemu w lokalu w 2009 r. (24,74%). Pozostała część przypada na udział w przychodzie nie stanowiący źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu, tym samym przypadające na ten udział koszty odpłatnego zbycia nie mogą być odliczone od przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn (art. 22 ust. 6d ww. ustawy).

Wysokość tych nakładów, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych (art. 22 ust. 6e ww. ustawy).

Wskazać należy, że osiągnięty dochód może podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, po spełnieniu warunków, o których mowa w art. 21 ust. 25-28 ww. ustawy.

Stosownie do art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać:

1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, od którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131,
2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.
   
   

Natomiast w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy).

Reasumując stwierdzić należy, iż dokonane w 2011 r. odpłatne zbycie ww. lokali mieszkalnych w części odpowiadającej udziałowi nabytemu do majątku wspólnego w latach 1995-1996 nie będzie w ogóle podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na upływ dziesięcioletniego terminu, o którym mowa w powołanym wyżej art. 7 ust. 15 ustawy z dnia 09 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach obowiązujących od dnia 01 stycznia 2009 r. podlegał będzie natomiast przychód odpowiadający udziałowi nabytemu w 2009 r. w wyniku podziału majątku dorobkowego.

Ponadto z wniosku wynika, iż w czerwcu 2001 r. małżonek wnioskodawczyni w imieniu ich obojga zawarł aktem notarialnym przedwstępną umowę sprzedaży jednego z lokali mieszkalnych za cenę 198.680 zł.

W przedwstępnej umowie sprzedaży ustalono, że w dniu zawarcia aktu notarialnego nabywcy wpłacą część ceny w wysokości 106.920 zł, która to kwota w umowie najmu została zaliczona jako kaucja z tytułu wynajmu mieszkania. Ponadto ustalono, że pozostała część ceny w kwocie 91.760 zł, stanowiąca równowartość 22.940 USD, będzie płatna w 10 równych ratach z dołu do dnia 30 czerwca każdego roku w PLN jako równowartość 2.294 USD i kwota ta będzie stanowić czynsz najmu z zaliczeniem na ustaloną cenę lokalu mieszkalnego. Od tej kwoty jako od czynszu najmu był odprowadzany corocznie podatek dochodowy zgodnie z przepisami prawa podatkowego

W związku z powyższym wnioskodawczyni we wniosku wskazała, że jeśli wystąpi po jej stronie obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży przedmiotowych lokali mieszkalnych w części przypadającej na udział jaki nabyła w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków, to jej zdaniem będzie miała prawo do zaliczenia na jego poczet podatku dochodowego od osób fizycznych jaki wcześniej płaciła przez okres 10 lat z tytułu najmu przedmiotowych lokali.

Należy wyjaśnić, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje możliwości zaliczania na poczet należnego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości, wczesniej zapłaconego podatku z tytułu najmu przedmiotowych nieruchomości. Wnioskodawczyni wynajmując lokale była zobowiazana do odprowadzania podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Zauważyć należy, że jednym ze żródeł przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest właśnie najem. Natomiast konsekwencją odpłatnego zbycia nieruchomości co do zasady jest obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych co wprost wynika z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Skoro zatem art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako źródło przychodów wymienia zarówno najem jak i odpłatne zbycie, to trudno zgodzić sie z argumentacją wnioskodawczyni, że skoro przez 10 lat płaciła podatek z tytułu najmu lokali to przy ich odpłatnym zbyciu może pomniejszyć należny podatek dochodowy o zapłacony wczesniej podatek dochodowy z tytułu ich najmu. Jak już wyżej wskazano każda z ww. czynności prawnych zarówno zawarcie umowy najmu jak i umowy sprzeadży stanowi odrębne źródło przychodów podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Majac zatem na uwadze powyższe stwierdzić nleży, że wysokość podatku dochodowego nie zależy od tego czy przedmiotem umowy najmu i umowy sprzedaży jest ta sama nieruchomość. O powstaniu obowiązku podatkowego decyduje bowiem samo zawarcie umowy cywilnoprawnej. To rodzaj zawartej umowy decyduje o zakwalifikowaniu danej czynności prawnej do określonego źródła. Zatem podatek zapłacony z tytułu uprzednio wynajmowanych lokali mieszkalnych nie może miec wpływu na wysokość podatku dochodowego wynikajacego z tytułu ich sprzedaży.

Mając zatem na uwadze przytoczone powyżej uregulowania prawne oraz przedstawiony we wniosku opis zaistniałego stanu faktycznego należy stwierdzić, że przychód jaki wnioskodawczyni uzyskała z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w części przypadającej na udział nabyty w latach 1995 r. i 1996 r. w ogóle nie podlega opodatkowaniu z uwagi na upływ dziesięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 7 ust. 15 ww. ustawy, natomiast dochód uzyskany ze sprzedaży udziału nabytego w 2009 r. co do zasady podlega opodatkowaniu i rozliczeniu w PIT-39 za 2011 r. chociaż może też korzystać ze zwolnienia określonegow art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 01 stycznia 2009 r., o ile zostanie przeznaczony przez wnioskodawczynię na własne cele mieszkaniowe określone w ww. przepisie.

Tym samym stanowisko wnioskodawczyni należało uznać w całości za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanej przez wnioskodawczynię interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lutego 2010 r. Nr IPPB1/415-993/09-2/EC wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w niej zawarte nie jest wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym i tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.