INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 lutego 2012 r. (data wpływu 7 lutego 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 7 lutego 2012 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez oddział przedsiębiorstwa zagranicznego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka prawa irlandzkiego prowadzi działalność gospodarczą w różnych dziedzinach, z których jedna dotyczy świadczenia usług księgowych dla podmiotów z terenu Unii Europejskiej. Działalność ta podlega opodatkowaniu VAT. Jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług. Na terytorium Polski prowadzi działalność gospodarczą w formie Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, utworzonego na podstawie art. 85 i następnych ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

Do kwietnia 2009 r. Spółka wykonywała usługi księgowe wyłącznie na rzecz klientów mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż ta była dokonywana z zastosowaniem irlandzkiego NIP Spółki i nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Począwszy od kwietnia 2009 r. Spółka świadczy usługi księgowe także na rzecz polskich podmiotów. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od kwietnia 2009 r. cała sprzedaż (świadczenie usług księgowych) jest fakturowana przy użyciu polskiego NIP.

Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Spółka ponosi w Polsce wydatki m.in. z tytułu najmu powierzchni biurowej, zakupu materiałów biurowych, środków trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych, usług szkoleniowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, transportowych oraz leasingu samochodów osobowych. Wydatki te są związane z działalnością prowadzoną przez Spółkę. Posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu ww. zakupów a wykonywaniem usług księgowych opodatkowanych VAT poza terytorium Polski (zarówno tych, które do kwietnia 2009 r. były fakturowane przez Spółkę przy użyciu irlandzkiego NIP, jak i tych, które od kwietnia 2009 r. są fakturowane przy użyciu polskiego NIP).

W dniu 23 stycznia 2009 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących ww. zakupy, związane z dokonywaną sprzedażą, podlegającą opodatkowaniu VAT poza terytorium Polski, w tym:

• z faktur wystawionych ze wskazaniem polskiego NIP Spółki, oraz
• z faktur dotyczących najmu powierzchni biurowej, pierwotnie wystawionych ze wskazaniem irlandzkiego NIP Spółki, z uwzględnieniem not korygujących dodających polski NIP.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki, wyrażonym we wniosku, w obu przypadkach przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na tak postawione pytania, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy (działający w imieniu Ministra Finansów) w interpretacjach indywidualnych z dnia 8 kwietnia 2009 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Następnie pismami z dnia 28 kwietnia 2009 r. Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany obu interpretacji. Spółka, nie zgadzając się z powyższymi rozstrzygnięciami, wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, jednak Sąd w wyrokach z dnia 3 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Gd 554/09 oraz I SA/Gd 555/09) uznał, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, ponieważ nie dokonuje czynności opodatkowanych na terytorium Polski. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciami sądu I instancji wniosła skargi kasacyjne do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyrokach z dnia 1 czerwca 2011 r. (sygn. akt IFSK 859/10 i IFSK 860/10) również uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniach wydanych przez siebie wyroków, NSA potwierdził stanowisko sądu I instancji, zgodnie z którym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie upoważniają do odliczenia podatku w sytuacji, gdy podatnik nie wykazuje w ogóle podatku należnego. Wskazał, iż w sytuacji gdy „podatnik na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów, a nie dokonuje czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust 1 ustawy, to traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju”. Jednocześnie, analizując art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy NSA wskazał, iż „z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny”.

W lutym 2008 r. Spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawiła fakturę VAT (zawierającą polski NIP) na kwotę 22,50 zł brutto, dokumentującą dokonanie powyższej transakcji. Podatek należny wynikający z tej transakcji (tj. odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.

W świetle wyroków NSA, działalność Spółki w Polsce dzieli się więc na dwa okresy:

• od rozpoczęcia działalności gospodarczej w Polsce (rejestracji dla potrzeb VAT w Polsce) do dokonania pierwszej sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski (tj. do lutego 2008 r.);
• od dokonania pierwszej sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski (tj. od lutego 2008 r.) do chwili obecnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

• Czy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez Spółkę wyroków NSA, Spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny...
• Czy, mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, w świetle uzyskanych przez Spółkę wyroków NSA, Spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle wydanych w jej sprawie wyroków NSA, należy uznać, że Spółce przysługuje prawo do odliczenia i uzyskania zwrotu podatku naliczonego, wymienionego w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, wynikającego z zakupów dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, za który Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny oraz z zakupów dokonanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, za który wykazała w deklaracji VAT-7 podatek należny.

Spółka wskazała, iż zgodnie z art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik, o którym mowa w art. 15, ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Stwierdziła, że (jako podmiot zarejestrowany dla celów rozliczania podatku VAT w Polsce) jest podatnikiem polskiego VAT, co potwierdził NSA w wydanych wyrokach, stwierdzając, iż „spółka irlandzka będąca podmiotem zagranicznym i podatnikiem podatku od wartości dodanej, z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie Oddziału na terytorium RP, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT”.

Jednakże, w związku z faktem, iż do lutego 2008 r. na terytorium Polski dokonywała jedynie zakupów i nie wykazywała w ogóle podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 nie było możliwe. Jak bowiem wskazał NSA, aby „odliczyć podatek naliczony wymieniony w analizowanym przepisie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, musi zaistnieć podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, tj. odpłatnej dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.”

Zdaniem Spółki, z momentem wykazania podatku należnego na terytorium Polski po raz pierwszy (co nastąpiło w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.) powyższa przesłanka została spełniona. Tym samym od tego momentu może korzystać z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności (usług) nieopodatkowanych polskim VAT ze względu na ich miejsce świadczenia (tj. usług podlegających opodatkowaniu poza terytorium Polski).

W ocenie Spółki, analiza art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy przez pryzmat wyroków NSA prowadzi do wniosku, że może skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 8 pkt 1 prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT poza terytorium Polski i dokonywanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, w deklaracji, za który po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stwierdziła, że art. 86 ust. 8 pkt 1 nie określa żadnych warunków w odniesieniu do okresu, w jakim miałyby być dokonywane zakupy, z których wynika VAT naliczony podlegający odliczeniu. Zdaniem Spółki, należy więc uznać, że ewentualne zakwestionowanie prawa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, przy spełnieniu warunków określonych w tym przepisie, wyłącznie z tego względu, iż wynikał on z zakupów dokonanych zanim w rozliczeniu Spółki zaistniał podatek należny, stanowiłoby naruszenie zasady neutralności VAT, która u podatników wykonujących czynności opodatkowane przejawia się przede wszystkim w możliwości obniżenia podatku należnego przy sprzedaży o podatek naliczony przy zakupach oraz możliwością uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Taką interpretację art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy w kontekście zasady neutralności potwierdził NSA wskazując, iż „z zasady neutralności podatku VAT i jego terytorialności wynika, że jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to na tymże terytorium musi też wykazać podatek należny”.

Użyte przez NSA sformułowania „Spółka (...) mogłaby korzystać z odliczenia” oraz „jeżeli podatnik chce skorzystać na danym terytorium z prawa do odliczenia podatku naliczonego”, w opinii Spółki, wskazują na przyjętą przez NSA wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którą wskazany przez NSA wymóg „zaistnienia podatku należnego” jest konieczny jedynie do uzyskania przez podatnika technicznej możliwości realizacji prawa do odliczenia na podstawie tego przepisu. W ocenie Spółki, wykazanie podatku należnego po raz pierwszy nie decyduje o powstaniu prawa do odliczenia podatku naliczonego w ogóle, lecz jedynie umożliwia podatnikowi skorzystanie z tego prawa.

Mając na uwadze przytoczone uzasadnienia wyroków NSA, w ocenie Spółki, należy uznać, że w związku z wykazaniem sprzedaży opodatkowanej VAT na terytorium Polski (odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną VAT poza terytorium Polski i dokonanych przed lutym 2008 r., tj. przed okresem rozliczeniowym, w deklaracji, za który Spółka po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług opodatkowane VAT na terytorium kraju.

Jak podkreślił NSA, możliwość skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy ma charakter warunkowy. Zdaniem Spółki, w świetle wyroków NSA należy uznać, że realizacja prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy jest uzależniona od łącznego spełnienia się następujących warunków:

1. odliczenia dokonuje podatnik VAT w rozumieniu ustawy;
2. w rozliczeniach podatnika zaistniał podatek należny z tytułu czynności opodatkowanych VAT na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy;
3. podatek naliczony wynika z zakupów dokonanych na terytorium kraju, w tym związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych VAT na terytorium kraju ze względu na miejsce świadczenia, ale który podlegałby odliczeniu, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju;
4. podatnik posiada dokumenty, z których wynika powyższy związek.

W ocenie Spółki, nie ma żadnych wątpliwości, że w Jej sytuacji są spełnione warunki określone powyżej w punktach 3) i 4). Jak bowiem wskazano w opisie stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku, podatek naliczony, o którego odliczenie pyta Spółka, wynika z zakupu na terytorium Polski towarów i usług, które są m. in. związane z prowadzoną działalnością w zakresie świadczenia usług księgowych, opodatkowaną VAT poza terytorium Polski, a Spółka posiada dokumenty, z których wynika związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu ww. zakupów a świadczeniem przedmiotowych usług.

W konsekwencji, dla oceny, czy w analizowanym stanie faktycznym możliwe jest skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, konieczne jest ustalenie, czy są również spełnione warunki wskazane w punktach 1) i 2) powyżej.

Odnosząc się do przesłanki określonej w pkt 1), tj. statusu podatnika VAT w rozumieniu ustawy zauważyć należy, że w przypadku Spółki niewątpliwie jest ona spełniona. Spółka powołała treść art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz wskazała, iż kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału przedsiębiorcy zagranicznego działającego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną - wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Natomiast oddział zdefiniowany został w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot - przedsiębiorca zagraniczny. Natomiast rejestracja dla celów rozliczenia podatku VAT oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego.

W konsekwencji, w ocenie Spółki, należy uznać, że zarówno spółka-matka (posiadająca siedzibę na terenie Unii Europejskiej), jak i jej oddział mający siedzibę na terytorium Polski i zarejestrowany dla potrzeb VAT w Polsce - posiadają status podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, o ile prowadzą działalność gospodarczą. Mając zatem na uwadze powyższe oraz fakt, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w Polsce za pośrednictwem swojego oddziału w zakresie świadczenia usług księgowych, żadnych wątpliwości nie powinien wzbudzać status Spółki jako podatnika polskiego VAT.

Powyższe znajduje pełne potwierdzenie w wyrokach wydanych przez NSA w sprawie Spółki, w których NSA stwierdził, że „nie budzi wątpliwości kwestia, że spółka irlandzka będąca podmiotem zagranicznym i podatnikiem podatku od wartości dodanej, z racji prowadzenia działalności gospodarczej w formie Oddziału na terytorium RP, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy o VAT”.

Kolejną przesłanką jest zaistnienie podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych na terytorium kraju, wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak zauważył NSA analizując art. 86 ust 8 pkt 1 ustawy, „istotą tej regulacji jest prawo do obniżenia podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust 1 ustawy o VAT o podatek naliczony przy nabyciu (imporcie) towarów i usług związanych z wykonywaniem czynności nieopodatkowanych polskim podatkiem, bowiem wykonywanych poza terytorium kraju”. Logiczną konsekwencją powyższego stanowiska NSA jest stwierdzenie, że w sytuacji, gdy podatnik nigdy nie wykazał podatku należnego z tytułu czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy, to nie może go obniżyć odliczając podatek naliczony. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy podatnik jest zarejestrowany w Polsce dla celów podatku od towarów i usług, jednak na terytorium Polski dokonuje jedynie zakupów i nie wykazuje w ogóle podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy, to „traktowany jest jako konsument ponoszący ekonomiczny ciężar podatku, nawet jeżeli zakupy miały związek z działalnością gospodarczą, ale wykonywaną wyłącznie poza granicami kraju”.

W ocenie Spółki, wyroki NSA wydane w Jej sprawie wskazują na normę interpretacyjną art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, zgodnie z którą skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie tego przepisu nie jest możliwe tak długo, jak długo podatnik nie wykaże podatku należnego z tytułu czynności opodatkowanych wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy. Z momentem wykazania (w jakiejkolwiek wysokości) podatku należnego na terytorium Polski po raz pierwszy podatnik przestaje być traktowany jako konsument i staje się pełnoprawnym podatnikiem polskiego podatku VAT, uprawnionym do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w pełnym zakresie.

Stosując normę interpretacyjną wynikającą z wyroków NSA, zdaniem Spółki, należy więc uznać, że na skutek wykazania podatku należnego z tytułu odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r., Spółka jako pełnoprawny podatnik polskiego podatku VAT może korzystać z pełnego odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy.

Podsumowując Spółka stwierdziła, iż w przedstawionym stanie faktycznym spełnia wszystkie warunki, od których (zgodnie z wykładnią wskazaną przez NSA w powołanych wyrokach wydanych w sprawie Spółki) uzależniona jest możliwość skorzystania przez Spółkę z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy z tytułu zakupów związanych z działalnością opodatkowaną poza terytorium Polski i dokonywanych od lutego 2008 r., tj. od okresu rozliczeniowego, w deklaracji, za który po raz pierwszy wykazała w swojej deklaracji VAT-7 odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności podlegających opodatkowaniu, podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4 (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy).

Z powyższych przepisów wynika, iż warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada wyłącza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych oraz niepodlegających opodatkowaniu. Ustawodawca stworzył podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez nich zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy towarów i usług będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy, podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Z treści tego przepisu wynika, że możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podatku od towarów i usług uzależniona jest od spełnienia łącznie wskazanych w tym przepisie warunków, tj:

• kwota podatku naliczonego obniżająca kwotę podatku należnego, musi być związana z importowanymi lub nabywanymi towarami i usługami, które dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju,
• podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Kwestie dotyczące funkcjonowania oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.).

W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy, przedsiębiorcą jest osoba fizyczna, osoba prawna i jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą. Pojęcie „oddział” zdefiniowane zostało w art. 5 pkt 4 tejże ustawy, jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. W oparciu o postanowienia zawarte w art. 86 ww. ustawy, oddział może wykonywać działalność wyłącznie w zakresie przedmiotu działalności przedsiębiorcy zagranicznego.

W świetle powołanych unormowań, podmiot zagraniczny, prowadzący działalność na terytorium Polski w formie oddziału, zarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług, traktowany jest jako jeden podmiot – przedsiębiorca zagraniczny. Rejestracja tego oddziału jest jednoznaczna z rejestracją przedsiębiorcy zagranicznego. Oddział posiada więc jedynie samodzielność organizacyjną (jest wydzielony ze struktur firmy macierzystej), natomiast nie posiada on możliwości prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek, zaś prowadzona działalność stanowi jedynie część działalności gospodarczej przedsiębiorcy zagranicznego.

Potwierdza to również regulacja zawarta w art. 88 zdanie pierwsze ww. ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą przedsiębiorca zagraniczny może rozpocząć działalność w ramach oddziału po uzyskaniu wpisu oddziału do rejestru przedsiębiorców. Zatem podmiotem prowadzącym działalność w Polsce pozostaje, pomimo utworzenia i funkcjonowania oddziału w Polsce, przedsiębiorca zagraniczny. W kontekście posiadanej podmiotowości prawnej, należy stwierdzić, że oddział nie jest odrębnym podmiotem w stosunku do jednostki macierzystej, lecz jest jej częścią.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przedsiębiorstwo zagraniczne rejestrując swój oddział w Polsce nie dokonuje rejestracji odrębnego podatnika lecz rejestracji własnego przedsiębiorstwa. W związku z powyższym, mimo iż na terytorium kraju funkcjonuje oddział przedsiębiorcy zagranicznego to podatnikiem podatku od towarów i usług pozostaje przedsiębiorca zagraniczny prowadzący działalność za pośrednictwem utworzonego w tym celu oddziału.

Jeżeli zatem przedsiębiorca zagraniczny utworzy oddział zgodnie z przepisami ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, za pośrednictwem którego będzie prowadzona na terytorium Polski działalność spółki, to będzie on w tym zakresie podatnikiem podatku od towarów i usług. Jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział są traktowane jako ten sam podmiot i jeden podatnik podatku od towarów i usług.

Powyższe stanowisko jest zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 23 marca 2006r. w sprawie C-210/04 TSUE wskazał, że stały zakład mający siedzibę w innym państwie członkowskim, niebędący pod względem prawnym odrębnym do spółki, do której należy, nie może być uznany za podatnika ze względu na obciążenie go kosztami z tytułu świadczenia tych usług. W związku z powyższym TSUE stwierdził, że oddział spółki będącej nierezydentem pozbawiony jest niezależności i stanowi jedynie część składową spółki. Zatem zarówno spółkę jak i jej oddział należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prawa irlandzkiego jest zarejestrowanym w Polsce podatnikiem podatku od towarów i usług, prowadzącym na terytorium kraju działalność gospodarczą w formie Oddziału przedsiębiorcy zagranicznego, utworzonego na podstawie art. 85 i n. ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 ze zm.). Do kwietnia 2009 r. Spółka wykonywała usługi księgowe wyłącznie na rzecz klientów mających siedziby na terytorium państw członkowskich Unii Europejskiej, z wyłączeniem Polski. Sprzedaż ta była dokonywana z zastosowaniem irlandzkiego NIP Spółki i nie podlegała opodatkowaniu polskim podatkiem od towarów i usług. Począwszy od kwietnia 2009 r. Spółka świadczy usługi księgowe także na rzecz polskich podmiotów. Usługi te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Od kwietnia 2009 r. cała sprzedaż Spółki (świadczenie usług księgowych) jest fakturowana przy użyciu polskiego NIP Spółki. Dla celów prowadzonej w Polsce działalności gospodarczej, Spółka ponosi w Polsce wydatki m.in. z tytułu najmu powierzchni biurowej, zakupu materiałów biurowych, środków trwałych z wyłączeniem samochodów osobowych, usług szkoleniowych, telekomunikacyjnych, pocztowych, transportowych oraz leasingu samochodów osobowych. W lutym 2008 r. Spółka obciążyła swojego pracownika z tytułu skorzystania z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawiła fakturę VAT (zawierającą polski NIP) na kwotę 22,50 zł brutto, dokumentującą dokonanie powyższej transakcji. Podatek należny wynikający z tej transakcji (tj. odpłatnego świadczenia usługi na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy) Spółka wykazała w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Spółka fakturując świadczone usługi księgowe do kwietnia 2009 r. z zastosowaniem irlandzkiego NIP nie występowała jako podatnik podatku od towarów i usług zidentyfikowany na terytorium Polski, lecz jako podatnik podatku od wartości dodanej. W sytuacji, gdy jednostka macierzysta i utworzony przez nią oddział są traktowane jako ten sam podmiot, posługiwanie się numerem NIP spółki matki doprowadziło do sytuacji, w której Oddział nie mógł wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług poza terytorium kraju. Dopiero z momentem rozpoczęcia fakturowania świadczonych usług z polskim NIP uzyskała możliwość wykazywania ich w deklaracji VAT-7.

W tym miejscu wskazać należy, iż z treści art. 86 ust. 8 pkt 1 cyt. ustawy wynika, że podatnik podatku od towarów i usług, który dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, zachowuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przy spełnieniu określonych warunków. Przepis ten winien być rozumiany w ten sposób, że upoważnia do odliczenia podatku naliczonego nie tyle w sytuacji, gdy podatnik podatku od towarów i usług wykazuje podatek należny z tytułu wykonywania na terenie kraju czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, ale gdy wykazuje fakt dostawy towarów lub świadczenia usług, które z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia opodatkowane są poza terytorium kraju. W ocenie tut. organu, prawo do odliczenia podatku w przypadku świadczenia usług, które opodatkowane są poza terytorium kraju nie jest zatem uzależnione od wykazania podatku należnego sensu stricte, lecz od wykazania wartości tej sprzedaży w deklaracji VAT-7. Żaden przepis ustawy nie ogranicza prawa do odliczenia od wykonania czynności opodatkowanych na terytorium. Ograniczenie takie pojawia się jedynie w art. 86 ust. 19 i dotyczy terminu, w którym powstaje prawo do obniżenia podatku należnego (jeżeli w okresie rozliczeniowym podatnik nie wykonywał czynności opodatkowanych na terytorium kraju oraz nie wykonywał czynności poza terytorium kraju kwotę podatku naliczonego może przenieść do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy).

I w takim kontekście – w ocenie tut. organu – należy rozumieć treść powoływanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 859/10 i I FSK 860/10.

Należy zauważyć, że zarówno regulacje unijne, jak i krajowe, stawiają te same warunki odnoszące do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego. W art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.), zawarto podstawową zasadę wspólnego systemu VAT, wiążącą prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystąpieniem czynności opodatkowanych. Natomiast art. 169 Dyrektywy zawiera zapis zobowiązujący państwa członkowskie do rozszerzenia zakresu prawa do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 168, na niektóre przypadki zakupów związanych z czynnościami nieopodatkowanymi w danym kraju, ze względu na miejsce ich świadczenia i opodatkowania. Na mocy regulacji zawartej w punkcie a) artykułu 169 Dyrektywy, prawo do odliczenia podatku naliczonego w kraju zakupu zostało przyznane podatnikom również wtedy, gdy nabyte towary lub usługi na terytorium tego kraju wykorzystywane są do celów transakcji podatnika związanych z działalnością gospodarczą, dokonywanych poza terytorium tego kraju, w którym podatek jest należny lub zapłacony, jeśli charakter tej działalności jest taki, że gdyby była na terytorium kraju zakupu, dawałaby prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzić należy, że polski ustawodawca wydając uregulowania w tej materii (art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) uwzględnił cel jaki przyświecał ustawodawcy unijnemu w regulacji zawartej zarówno w art. 168, jak i art. 169 lit. a) Dyrektywy.

Mając na uwadze cytowane przepisy oraz zaistniały stan faktyczny należy stwierdzić, że wobec faktu, iż posługując się irlandzkim NIP Spółka nie mogła wykazać w deklaracji VAT-7 faktu świadczenia usług opodatkowanych poza terytorium kraju, do kwietnia 2009 r. nie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami poniesionymi w Polsce. Prawo takie przysługuje Spółce od kwietnia 2009 r., w zakresie, w jakim dokonywane zakupy związane są z czynnościami opodatkowanymi na terytorium kraju oraz świadczeniem usług poza terytorium kraju, pod warunkiem, że jest w posiadaniu dokumentów, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, potwierdzających związek odliczonego podatku ze świadczeniem usług poza terytorium kraju, o ile nie zachodzą ograniczenia, o których mowa w art. 88 tej ustawy.

Odnosząc się do faktu wykazania w deklaracji VAT-7 za luty 2008 r. podatku należnego z tytułu obciążenia pracownika za skorzystanie z usługi przewozu taksówką na cele prywatne i wystawienia faktury VAT z zastosowaniem polskiego NIP stwierdzić należy, że okoliczność ta w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma tylko takie znaczenie, iż daje prawo do odliczenia podatku – z uwagi na treść art. 86 ust. 1 ustawy - wyłącznie z tytułu poniesienia takich wydatków, które związane są z tą konkretnie czynnością opodatkowaną.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.