Stan faktyczny:

Polski przewoźnik świadczy usługi transportu towarów, których nabywcą jest polska firma spedycyjna zarejestrowana dla celów podatku VAT UE w Polsce, a transport odbywa się:

• z Polski do innego kraju Unii Europejskiej,
• z innego kraju Unii Europejskiej do Polski
• z Polski do innego kraju Unii Europejskiej i powrót „na pusto” do Polski.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. O podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Miejscem opodatkowania usług transportowych, zgodnie z art. 27 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy jest co do zasady miejsce, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, z zastrzeżeniem art. 28.

W art. 28 ust. 1 ustawodawca określił, iż w przypadku transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich – miejscem świadczenia tej usługi jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna.

Jednakże jeżeli nabywca usługi, o której mowa, podał dla tej czynności świadczącemu wewnątrzwspólnotową usługę transportu towarów numer, pod którym jest zidentyfikowany dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia transportu, miejscem świadczenia usługi jest terytorium tego innego państwa członkowskiego (art. 28 ust. 3 ustawy).

Zatem w przypadku wykonania przez Podatnika usługi transportowej z innego państwa członkowskiego do Polski na rzecz polskiego nabywcy, który podał mu numer identyfikacyjny dla potrzeb handlu wewnątrzwspólnotowego nadany w Polsce, to miejscem opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 3 ustawy jest terytorium Polski. Jednakże z uwagi na brak możliwości zastosowania w niniejszym stanie faktycznym (obaj kontrahenci mają siedzibę w Polsce) art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, tym samym opodatkowania tej czynności w ramach importu usług – świadczący usługę transportu towarów zobowiązany jest zapłacić podatek VAT w Polsce od całej należności za usługę według stawki 22%.

W cytowanym wyżej art. 28 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług ustawodawca zawarł definicję wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. W myśl tego przepisu jest to transport towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich Unii Europejskiej. Ponieważ nie zdefiniowano w przepisach tejże ustawy pojęć „rozpoczęcia” i „zakończenia” transportu towarów, należy dla ich określenia odwołać się do art. 28b(c)(1) VI Dyrektywy, w którym wskazano, że przez „miejsce początkowe” rozumie się miejsce faktycznego rozpoczęcia transportu towarów, niezależnie od odcinków trasy przebytych do miejsca, w którym znajdują się towary, a przez „miejsce docelowe” rozumie się miejsce faktycznego zakończenia transportu towarów.

Z powyższego wynika, że tzw. wyjazd „na pusto” po towar lub powrót „na pusto” do bazy nie mieści się w pojęciu usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów. Należy je zatem zaliczyć do usług pomocniczych do usług transportowych bezpośrednio związanych z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów.

W art. 27 ust. 2 pkt 3 lit.b ustawy postanowiono, że w przypadku usług pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek i podobne czynności miejscem świadczenia jest miejsce, w którym usługi są faktycznie świadczone. Zapis ten obejmuje wszelkie usługi pomocnicze do usług transportowych, powyższa lista ma więc charakter jedynie przykładowy.

Podkreślenia wymaga fakt, że usługi te są opodatkowane na podstawie omawianej regulacji jedynie wówczas, gdy są przedmiotem odrębnego obciążenia – jeżeli natomiast są ujęte w cenie usługi transportowej wówczas znajduje wobec nich zastosowanie reguła określona w art. 27 ust. 2 pkt 2 bądź w art. 28 ustawy, dotycząca miejsca świadczenia usług transportowych.

Ponadto w świetle przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego niezbędne jest wskazanie treści art. 28 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli usługi pomocnicze do usług transportowych są bezpośrednio związane z wewnątrzwspólnotową usługą transportu towarów, a nabywca usługi wewnątrzwspólnotowego transportu towarów podał dla tej czynności świadczącemu usługę swój numer identyfikacyjny, pod którym jest zidentyfikowany na terytorium innego państwa członkowskiego niż państwo, na terenie którego transport się rozpoczął, wówczas miejscem opodatkowania tych usług jest państwo, które numer ten nadało.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że jeżeli w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowych usług transportu towarów ustalamy miejsce świadczenia na podstawie art. 28 ust. 3, to na mocy art. 28 ust. 4 znajduje on również zastosowanie do usług pomocniczych bezpośrednio związanych z wewnątrzwspólnotowym transportem towarów. Natomiast jeżeli w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej usługi transportu towarów zastosowanie znajdzie reguła ogólna z art. 28 ust.1 wówczas w stosunku do usług pomocniczych miejscem świadczenia będzie miejsce gdzie są one faktycznie wykonywane (art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b), a nie miejsce, gdzie transport się rozpoczyna, ponieważ ustawodawca w stosunku do usług pomocniczych nie wprowadził analogicznego stosowania ust. 1 art. 28.

W odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika oznacza to, że jeżeli wykonuje on usługi transportu towarów na rzecz polskiej firmy spedycyjnej zarejestrowanej dla transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, z kraju do innego państwa członkowskiego, to usługa powrotu do kraju „na pusto”, jeżeli jest wliczona w cenę usługi transportowej, będzie opodatkowana tak jak usługa transportu z Polski do innego kraju Unii Europejskiej, tzn. jak usługa wykonana w kraju według stawki podstawowej 22% (art. 28 ust. 1). Jeżeli jednak usługi pomocnicze są przedmiotem odrębnego obciążenie, to w przypadku ustalania miejsca świadczenia dla usług wewnątrzwspólnotowego transportu towarów świadczonych z Polski do innego kraju Unii Europejskiej na podstawie art. 28 ust. 1 do usług pomocniczych będą miały zastosowanie uregulowania zawarte w art. 27 ust. 2 pkt 3 lit. b, czyli miejscem świadczenia będzie miejsce, gdzie są one faktycznie wykonywane.