Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towar od kontrahenta z Polski, który uprzednio nabył go od kontrahenta z Włoch. Podatnik zleca kontrahentowi z Polski dostarczenie towaru z Włoch do kontrahenta z Niemiec, który jest ostatecznym odbiorcą towarów. Podatnik dokonuje bowiem dostawy tego towaru na rzecz kontrahenta z Niemiec.

Ocena prawna stanu faktycznego

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2. eksport towarów;
3. import towarów;
4. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W zaprezentowanym stanie faktycznym mamy do czynienia z transakcją seryjną, tj. przypadkiem określonym w art.7 ust 8 i 22 ust 1-3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą.

W/w przepisy regulują bowiem w sposób szczególny zasady dotyczące miejsca świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których kilka podmiotów zawiera transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

W przedmiotowej sprawie dostawy dokonał kontrahent z Włoch na rzecz kontrahenta z Polski, kontrahent z Polski na rzecz Podatnika (PL) oraz Podatnik(PL) na rzecz kontrahenta z Niemiec .

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z analizy treści powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowej, w której bierze udział kilka podmiotów w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Miejscem jej świadczenia, a zatem i opodatkowania, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, takim że w transakcji bierze udział czterech kontrahentów z różnych państw, którzy dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (podmiot z Włoch) wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu (kontrahentowi z Niemiec), to z uwagi na fakt, iż towar transportowany jest przez kontrahenta z Polski (drugiego w kolejności kontrahenta) transport ten – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy – jest przyporządkowany dostawie na jego rzecz, tj. dostawie między kontrahentem z Włoch i Polski ( drugim w kolejności kontrahentem).

W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia przy dostawie towarów pomiędzy kontrahentem z Włoch i kontrahentem z Polski ( drugim w kolejności kontrahentem) będzie terytorium Włoch.

Dla dostaw objętych transakcją łańcuchową, dla których nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, (w przedmiotowej sprawie dostawie pomiędzy kontrahentem z Polski i Podatnikiem (PL) oraz dostawie pomiędzy Podatnikiem (PL) i kontrahentem z Niemiec) miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. Zgodnie z art. 22 ust 3 ustawy „ W przypadku, o którym jest mowa w art. 2, dostawę towarów, która :

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.”

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy uznać iż w przedmiotowym stanie faktycznym dostawa towarów na rzecz Podatnika (PL) od kontrahenta z Polski oraz dostawa towarów pomiędzy Podatnikiem (PL) i kontrahentem z Niemiec została dokonana w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu, co oznacza, że miejscem świadczenia tych dostaw towarów będzie terytorium Niemiec tj. poza terytorium kraju.

W świetle przepisu art. 86 ust. 8 pkt 1 ustawy podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą:

1. dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami;
2. czynności, o których mowa w art. 7 ust. 3-7.

Na podstawie w/w przepisu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów mających związek z dokonaną na terytorium Niemiec dostawą towarów. Art. 87 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 ustawy wskazuje terminy, w których podatnikowi przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106. ust.1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższa regulacja ma zastosowanie odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art.106 ust.2 ustawy.

Szczegółowe zasady m. in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem. I tak, zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać elementy wymienione w § 12 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2 rozporządzenia).