Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług dokonał dostawy towarów na rzecz kontrahenta z Kazachstanu. Towary te zostały uprzednio nabyte przez Podatnika od jego kontrahentów z Unii Europejskiej (tj. od kontrahenta z Holandii oraz od kontrahenta z Niemiec). Towar nabyty od kontrahenta z Holandii został objęty na terytorium Holandii procedurą tranzytu. Natomiast towar nabyty od kontrahenta z Niemiec został objęty procedurą wywozu (eksportu). Przy czym zarówno kontrahent Podatnika pochodzący z Holandii, jak i kontrahent Podatnika pochodzący z Niemiec, bezpośrednio dostarczyli towary kontrahentowi Podatnika z Kazachstanu. Dla udokumentowania powyższych transakcji w momencie wysyłki towarów z:

• Holandii - została wystawiona na podmiot holenderski deklaracja eksportowa oraz dokument tranzytowy T5,
• Niemiec - została wystawiona deklaracja eksportowa SAD.

Na zlecenie Podatnika towary zostały odebrane zarówno z terytorium Holandii, jak i z terytorium Niemiec przez firmę spedycyjną transportem samochodowym. Podatnik podkreśla, iż towary te nie zostały wprowadzone na terytorium Polski. Ponadto Podatnik wskazuje, iż na granicy Unii Europejskiej pod nadzorem celnym nastąpiła zamiana środka transportu na transport kolejowy. Po przeładunku wywóz towarów potwierdzony został przez polski urząd celny. Podatnik podkreśla, iż posiada kopię deklaracji SAD 3.

Ocena prawna stanu faktycznego

Przepisy art. 7 ust. 8 i art. 22 ust. 1 – 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), zwanej dalej ustawą, regulują w sposób szczególny zasady dotyczące miejsce świadczenia przy dostawie towarów w przypadku transakcji łańcuchowych, tj. transakcji, w których kilka podmiotów zawiera transakcje dotyczące jednego przedmiotu, który przekazywany jest przez pierwszy podmiot w łańcuchu na rzecz ostatniego z podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zatem na mocy art. 7 ust. 8 ustawy w przypadku transakcji łańcuchowej, gdy dostawa towaru jest dokonywana przez kilka podmiotów, a towar przemieszczany jest tylko od pierwszego dostawcy do ostatniego nabywcy, uznaje się, iż dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tej transakcji.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż nabył on od kontrahentów z Unii Europejskiej towary, objęte w jednym przypadku procedurą tranzytu, w drugim - procedurą wywozu (eksportu). Następnie dokonał dostawy tych towarów dla odbiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego. Nabyte przez Podatnika towary zostały przez kontrahentów z Unii Europejskiej bezpośrednio wysłane do kontrahenta z kraju trzeciego (Kazachstanu).

Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowych transakcjach biorą udział trzy podmioty, przy czym pierwszy z nich, tj. podmiot Unii Europejskiej, wysłał towar bezpośrednio ostatniemu nabywcy, tj. podmiotowi z kraju trzeciego (Kazachstanu), to mimo iż w/w towar nie trafia do drugiego w kolejności podmiotu, tj. Podatnika, uznaje się zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy, iż dostawy towarów dokonał każdy z trzech w/w podmiotów, w tym również Podatnik.

Zatem w zaistniałych transakcjach (transakcjach łańcuchowych) w świetle art. 7 ust. 8 ustawy występują dwie dostawy:

1. pomiędzy kontrahentami z Unii Europejskiej a Podatnikiem,
2. pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem z kraju trzeciego (Kazachstanu).

Ad. 1) (dostawa pomiędzy kontrahentami z Unii Europejskiej a Podatnikiem)

Miejsce świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów uzależnione zostało przez ustawodawcę od sposobu, w jakim realizowana jest dostawa. Co do zasady zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem dostawy towarów jest w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.

Na podstawie art. 22 ust. 2 ustawy, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.

Jak wynika z analizy treści powyższych przepisów, w przypadku transakcji łańcuchowej, w której bierze udział kilka podmiotów w ten sposób, iż pierwszy z nich wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie. Miejscem jej świadczenia, a zatem i opodatkowania, jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia transportu lub wysyłki – art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy.

W zaistniałym stanie faktycznym, takim że w transakcjach bierze udział trzech kontrahentów z różnych państw, którzy dokonują dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich (podmiot z Unii Europejskiej) wydaje ten towar (objęty na terytorium Wspólnoty procedurą tranzytu oraz procedurą eksportu) bezpośrednio ostatniemu (podmiotowi z kraju trzeciego), to z uwagi na fakt, iż Podatnik zleca dokonanie transportu towarów, transport ten – zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy – jest przyporządkowany dostawie dla nabywcy, który dokonuje również jego dostawy, tj. dostawie między kontrahentem z Unii Europejskiej i Polski. W takim przypadku uwzględniając treść art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy miejscem świadczenia (opodatkowania) przy dostawie towarów pomiędzy kontrahentem z kraju członkowskiego i z Polski będzie terytorium kraju członkowskiego.

W myśl definicji zawartej w art. 9 ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz.

Natomiast za import towarów w świetle art. 2 pkt 7 ustawy rozumie się przez to przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju.

W świetle przywołanych przepisów ustawy w przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym nabycie towarów od kontrahenta z Unii Europejskiej nie jest traktowane jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, bowiem towar w wyniku dokonanej dostawy nie został wysłany na terytorium innego państwa członkowskiego – art. 9 ust. 1 ustawy. Przedmiotowa transakcja nie stanowi również importu towarów, ponieważ towar nie został przemieszczony z państwa trzeciego, a co za tym idzie transakcja ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ad. 2) (pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem z Kazachstanu)

Dla dostawy objętej transakcją łańcuchową, do której nie jest przypisana wysyłka lub transport towaru, miejsce świadczenia dostawy zależy od tego, czy dostawa towarów w transakcji łańcuchowej poprzedza wysyłkę, czy też następuje po niej. I tak, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Zgodnie z powyższym przepisem za miejsce dokonania dostawy towarów dla odbiorcy posiadającego siedzibę na terytorium kraju trzeciego (w Kazachstanie), tj. dostawy następującej po transporcie towarów, do której nie jest przypisany transport towaru, uznaje się miejsce zakończenia transportu towarów. Zatem przedmiotową dostawę towarów uznaje się, zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt 2 ustawy, za dokonaną na terytorium kraju trzeciego (w Kazachstanie), tj. poza terytorium kraju.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur przez podatników, zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106. ust.1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Powyższa regulacja ma zastosowanie odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze - art.106 ust.2 ustawy.

Szczegółowe zasady m. in. wystawiania faktur określa rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), zwanego dalej rozporządzeniem. I tak, zgodnie z § 30 ust. 1 rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać elementy wymienione w § 12 rozporządzenia, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 30 ust. 2 rozporządzenia).

Należy w tym miejscu wskazać, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie regulują kwestii dotyczących systemu INTRASTAT, w tym także obowiązku sporządzania miesięcznych deklaracji INTRASTAT. Przepisy dotyczące systemu INTRASTAT zostały zawarte w ustawie z dnia 19 marca 2004r. Prawo celne (DZ. U. Nr 68, poz.622) oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 kwietnia 2004r. w sprawie zgłoszeń INTRASTAT (Dz. U. Nr 89, poz.846).