Stan faktyczny w sprawie:

Podatnik podatku od towarów i usług – spółka z o. o. prowadzi działalność gospodarczą polegającą na produkcji łodzi rekreacyjnych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy produkowanych towarów. Przed dokonaniem dostawy łodzi podatnik otrzymuje od swoich kontrahentów zaliczki. Natomiast pozostałą część należności Podatnik otrzymuje po wydaniu towarów.

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl definicji zawartej w art. 13. ust. 1 ustawy przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Ustawodawca w art. 13 ust. 2 ustawy określił warunki, jakie muszą zostać spełnione, aby transakcję można było uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. I tak, zgodnie z ust. 2 art. 13 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów ma miejsce pod warunkiem, iż nabywca towarów jest:

1. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
2. osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;
3. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe zharmonizowane, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;
4. podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika wynika, iż dokonuje on wewnątrzwspólnotowych dostaw łodzi rekreacyjnych. W świetle w/w przepisów wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy, dokonywany na rzecz kontrahentów zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy.

Uregulowania dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów zawarte zostały w przepisie art. 20 ustawy. Zgodnie z ogólną regułą, wyrażoną w art. 20 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów, z zastrzeżeniem ust. 2-4.

Stosownie do art. 20 ust. 2 ustawy w przypadku gdy przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 1, podatnik wystawił fakturę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury. Zatem wystawienie przez podatnika przed 15 dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów faktury dokumentującej tę transakcję, skutkuje co do zasady powstaniem obowiązku podatkowego w momencie wystawienia faktury.

Ustawodawca w ust. 3 w/w artykułu wskazał, iż w przypadku gdy przed dokonaniem dostawy, o której mowa w ust. 1, otrzymano całość lub część ceny, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Art. 19 ust. 12 pkt 2 stosuje się odpowiednio.

Zatem na mocy art. 20 ust. 3 ustawy również fakt otrzymania całości lub części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powoduje powstanie obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny. Należy w tym miejscu wskazać, iż sam fakt otrzymania całości lub części ceny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części ceny.

Ustawodawca w przepisie art. 20 ust. 3 ustawy odwołał się do postanowień art.19 ust.12 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym przepis ust. 11 stosuje się odpowiednio w przypadku eksportu towarów, jeżeli otrzymano co najmniej 50 % ceny oraz gdy eksporter przedstawił w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2.

W myśl art. 87 ust. 2 ustawy z zastrzeżeniem ust. 3 zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju wskazanym w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Z analizy powyższych przepisów prawa podatkowego wynika, iż obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (uprawniającej do zastosowania stawki 0%) powstanie pod warunkiem:

• wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie części ceny,
• przedstawienia w urzędzie skarbowym przez dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zabezpieczenia majątkowego odpowiadającego kwocie zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy.

Zatem warunkiem powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest łączne spełnienie powyższych warunków. Tylko w takim przypadku podatnik ma prawo zastosować preferencyjną stawkę podatku w wysokości 0%. Jeżeli warunek złożenia zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku nie zostanie spełniony, to podatnik wystawiając fakturę VAT z tytułu otrzymania zaliczki nie ma prawa do zastosowania stawki podatku w wysokości 0%.

Należy w tym miejscu wskazać, iż wysokość otrzymanej części ceny nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury potwierdzającej jej otrzymanie przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Ustosunkowując się w tym miejscu do stanu faktycznego, zgodnie z którym Podatnik z tytułu dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw łodzi rekreacyjnych otrzymuje zaliczki przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, należy stwierdzić, iż zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy sam fakt otrzymania całości lub części ceny nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania części ceny przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów powstanie pod warunkiem łącznego spełnienia dwóch warunków, tj. wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie części ceny i przedstawienia w urzędzie skarbowym przez dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy.

Reasumując, w sytuacji gdy Podatnik przed dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wystawi fakturę dokumentującą otrzymanie części ceny, obowiązek podatkowy od tej części ceny (zaliczki), z prawem do zastosowania stawki 0%, powstanie pod warunkiem przedstawienia przez dostawcę w urzędzie skarbowym zabezpieczenia kwoty zwrotu różnicy podatku.

Kwestie prowadzenia dokumentacji, w tym wystawiania faktur i prowadzenia ewidencji przez podatników zostały uregulowane w dziale XI ustawy. I tak, zgodnie z art. 106 ust.1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze.

Powyższe regulacje zawarte w art. 106 ust. 1 i 2 ustawy mają zastosowanie również do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi – art. 106 ust. 3 ustawy.

Stosownie do zapisów § 17 ust. 1 rozporządzenia, jeżeli przed wydaniem towaru lub usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. W ust. 2 § 17 rozporządzenia ustawodawca wskazał, iż fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę lub ratę).

Należy w tym miejscu wskazać, iż elementy, jakie powinna zawierać faktura stwierdzająca pobranie części lub całości należności przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi, określa § 17 ust. 3 rozporządzenia.

W myśl § 17 ust 4 rozporządzenia, jeżeli faktury, o których mowa w ust. 1 i 2, nie obejmują całej ceny brutto, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi wystawia fakturę na zasadach określonych w § 12, § 14-16, z tym że sumę wartości towarów (usług) pomniejsza się o wartość otrzymanych części należności, a kwotę podatku pomniejsza się o sumę kwot podatku wykazanego w fakturach dokumentujących pobranie części należności; taka faktura powinna zawierać również numery faktur wystawionych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi. Natomiast w sytuacji gdy faktury zaliczkowe obejmują całą cenę brutto towaru lub usługi, sprzedawca po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi nie wystawia faktury – § 17 ust. 5 rozporządzenia.

Ustawodawca w art. 109 ust. 3 ustawy wskazał, że podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 i 82 ust. 3 oraz zwolnionych od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwoty podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej (...).

Zatem na mocy art. 109 ust. 3 ustawy podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów są obowiązani prowadzić ewidencję podatkową zawierającą:

• kwoty podatku związanego z czynnościami dającymi prawo do odliczenia podatku oraz z czynnościami niedającymi prawa do odliczenia podatku,
• dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania,
• wysokość podatku należnego,
• kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego,
• kwotę podatku podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu,
• inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej.

Ponadto należy w tym miejscu wskazać, iż na podstawie art. 112 ustawy podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty związane z tym rozliczaniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.