INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02.01.012 r. (data wpływu 16.01.2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku podatkowego dla dostawy, montażu i uruchomienia systemu napowietrzania oraz świadczenia usług budowlanych związanych z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 16.01.2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i obowiązku podatkowego dla dostawy, montażu i uruchomienia systemu napowietrzania oraz świadczenia usług budowlanych związanych z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka w dniu 25.07.2011 r. zawarła umowę ze Spółką (dalej: „Zamawiający”) będącą głównym wykonawcą dla inwestora P. Sp. z o.o. (dalej: „Inwestor”) dotyczącą realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego o nazwie „Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków”. W ramach tej umowy Spółka zobowiązała się do dokonania dostawy, montażu i uruchomienia systemu napowietrzania dla oczyszczania ścieków.

Zamawiający jako wykonawca robót budowlanych w ramach realizacji omawianego projektu budowlanego działa w oparciu o pozwolenia na budowę wydawane w latach 2008 - 2009. Spółka jako podwykonawca robót świadczonych dla oczyszczalni ścieków oprócz dostawy, montażu i uruchomienia systemu napowietrzania świadczy usługi towarzyszące polegające na szkoleniu personelu, które umożliwi obsługę techniczną wykonywanych przez niego robót. Spółka zapewni również serwis instalowanych urządzeń a w przypadku awarii Spółka zobowiązuje się do ich usunięcia.

Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT. Czynności wymienione wyżej będą wykonywane na terytorium Polski. Zakres dostawy specjalistycznych urządzeń i prac wykonywanych przez Spółkę został szczegółowo określony w załączniku nr 1 do umowy, stanowiącym jej integralną część.

W skład tego załącznika wchodzi m.in.:

• szczegółowy zakres dostawy zlecony Spółce opisany w załączniku nr 3 do umowy,
• obowiązku Spółki jako dostawcy,
• rodzaj wynagrodzenia ryczałtowego w kwocie łącznej 1.265.000 zł netto,
• harmonogram płatności,
• terminy płatności,
• zasady gwarancji,
• zasady i warunki usuwania awarii,
• oraz szereg warunków jakie Spółka musi spełnić przy budowie systemu napowietrzania dla oczyszczalni ścieków.
  
  

W załączniku nr 1 w pkt 1.17 podano, że przedsięwzięcie realizowane jest na podstawie kontraktu głównego wraz z późniejszymi zmianami, podpisana w wyniku przetargu, zlecająca wykonanie przedsiębiorstwa inwestycyjnego zawarta pomiędzy inwestorem a zamawiającym, w skład której wchodzi akt umowy, warunki kontraktu, specyfikacje techniczne, rysunki, formularz oferty z załącznikami do oferty oraz inne dokumenty wymienione w akcie umowy.

Natomiast w załączniku nr 3 do umowy omówione zostały szczegółowe warunki dotyczące robót i dostawy. W tym załączniku szczegółowo wymienione zostały urządzenia jakie zostaną zamontowane w blokach biologicznych oczyszczalni ścieków (wraz z wymaganiami technicznymi urządzeń) oraz szczegółowo omówiono prace budowlane, montażowe, remontowe i rozbiórkowe jakie mają być wykonane w związku z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków. Dodatkowo Spółka zobowiązana będzie do przeszkolenia personelu zamawiającego, przygotowania stosownej dokumentacji wykonawczej i podwykonawczej, serwisowania i gwarancji.

Zatem, cena zaproponowana przez dostawcę składa się ze specjalistycznych prac, montażu, rozruchu, szkolenia oraz serwisu w okresie gwarancji i rękojmi urządzeń. Urządzenia do systemu napowietrzania w oczyszczalni ścieków będące przedmiotem dostawy są specjalistycznymi urządzeniami, które każdorazowo są indywidualnie dopasowywane do warunków panujących w miejscu ich zabudowy. Przedmiotowe urządzenia muszą spełniać wszelkie wymagania zamawiającego pod względem zgodności z wymogami projektowymi i zapisami specyfikacji technicznej i jako takie uzyskały akceptację techniczną.

W załączniku nr 1 do umowy ustalono na potrzeby stanu zaawansowania robót następujący harmonogram płatności:

• po dostawie każdego etapu – w wysokości 80% wynagrodzenia należnego za wykonanie danego etapu,
• po montażu każdego etapu – w wysokości 15% wynagrodzenia należnego za wykonanie danego etapu,
• po uruchomieniu każdego etapu – w wysokości 5% wynagrodzenia należnego za wykonanie danego etapu.
  
  

Spółka rozpoznaje obowiązek podatkowy dla potrzeb podatku VAT zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT, traktujący wykonywane czynności jako usługi budowlane dla obiektu budowlanego jakim jest oczyszczalnia ścieków. Umowa pomiędzy zamawiającym a Spółką nie przewiduje odrębnego fakturowania dostawy urządzeń oraz usługi ich montażu, szkolenia i gwarancji. Ponadto urządzenia będące przedmiotem dostawy mają złożony charakter a wykonanie każdego etapu prac przez Spółkę potwierdzane jest przez strony umowy protokołami zaawansowania prac, na podstawie których na częściowe wykonanie zlecenia będą wystawiane faktury VAT dla zamawiającego.

Odbiór końcowy zrealizowanej inwestycji zostanie dokonany na podstawie protokołu końcowego odbioru przedsięwzięcia inwestycyjnego – świadectwo przejęcia wg kontraktu głównego. Jest to ostateczny dokument potwierdzający zakończenie wszelkich prac związanych z wybudowaniem i oddaniem do użytkowania przedsięwzięcia inwestycyjnego.

Wystawione zostanie również tzw. świadectwo wykonania będące ostatecznym dokumentem potwierdzającym wywiązanie się przez zamawiającego ze wszystkich zobowiązań wynikających z kontraktu pomiędzy zamawiającym względem inwestora.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisaną w stanie faktycznym transakcję należy uznać za świadczenie usług budowlano-montażowych...
2. Czy przedstawiony w stanie faktycznym sposób częściowego rozliczania prac z dostawcą na podstawie protokołów zaawansowania prac jest prawidłowy i rozpoznanie obowiązku podatkowego dla potrzeb VAT powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy o VAT...
   
   

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów - w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT; towarami są rzeczy ruchome oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka dokonuje dostawy, montażu uruchomienia systemu napowietrzania w ramach realizacji projektu budowlanego. Umowa pomiędzy Spółką a Zamawiającym dotyczy wykonania jednej z części większego przedsięwzięcia prowadzonego na obiekcie budowlanym jakim jest oczyszczalnia ścieków.

Z uwagi na fakt, że przepisy ustawy VAT nie definiują pojęcia „budowla” czy „obiekt budowlany” zasadnym jest posiłkowanie się definicją zawartą w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo Budowlane.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego pod pojęciem budowli należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalni ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci zbrojenia terenu, budowle sportowe cmentarze, pomniki a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zdaniem Spółki urządzenia techniczne do napowietrzania montowane w oczyszczalni ścieków w efekcie końcowym należy zaklasyfikować jako budowlę, ponieważ są one montowane w komorach alternatywnych i zbiornikach komór biologicznych oczyszczalni ścieków. Przez roboty budowlane, w myśl art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane, rozumie się budowę (wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego - art. 3 pkt 6), a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, że wykonanie opisanego we wniosku przedmiotu zlecenia (dostawa i montaż urządzeń napowietrzania w oczyszczani ścieków) jest w rzeczywistości odpłatnym świadczeniem usług budowlano-montażowych, a nie dostawą towarów. Zakres prac wykonywanych przez Spółkę został podzielony na 3 etapy ich wykonania. Etapy te inicjowane są przez zdarzenia określone w umowie. Zgodnie z umową każdy Etap wykonanych prac potwierdzany jest przez strony umowy protokołami zaawansowania prac. Dodatkowo Spółka informuje, że umowa nie przewiduje odrębnego fakturowania dostawy urządzeń oraz usługi ich montażu.

Dopiero po podpisaniu przez obie strony protokołu zaawansowania prac zostaje wystawiona dla każdego zakończonego etapu prac stosowna faktura VAT. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy w myśl art. 3 pkt 13 ustawy Prawo budowlane.

Ad. 2

Biorąc pod uwagę opisany powyżej stan faktyczny, jak również uzasadnienie Spółki dotyczące wykonania prac związanych z dostawą, montażem i uruchomieniem systemu napowietrzania dla Oczyszczalni Ścieków należałoby uznać, że obowiązek podatkowy dla potrzeb VAT dla czynności świadczonych przez Spółkę powstanie zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi - zgodnie z art. 19 ust. 4 powołanej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym wykonanie zlecenia przez Spółkę należy uznać za odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT a nie odpłatna dostawa towarów, o której mowa w art. 7 ust 1.

Ustawodawca określił jednak szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych. Obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o VAT z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania tych usług. Przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych (art. 19 ust. 14 ustawy o VAT).

Na podstawie art. 106 ust. 1 podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania stawkę, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. l0 i art. 120 ust 16.

Zgodnie z art. 106 ust. 8 pkt 1 minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia określił szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które po winny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania.

Zgodnie z § 9 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług z dnia 28 listopada 2011 r. (Dz. U. Nr 68 poz. 367) fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 10-12. Natomiast zgodnie z § 11 ust. 1 ww. rozporządzenia dla usług budowlanych lub budowlano - montażowych fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Faktury te nie mogą być wystawione wcześniej niż 30 dnia przed po wstaniem obowiązku podatkowego - § 11 ust. 2.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że dopiero po podpisaniu protokołu zaawansowania prac następuje wykonanie usługi.

Zatem, jeżeli umowa przewiduje 3 etapy płatności wg poniższego harmonogramu:

• po dostawie każdego etapu - w wysokości 80% wynagrodzenia należnego za wykonanie danego etapu,
• po montażu każdego etapu - w wysokości 15% wynagrodzenia należnego za wykonanie danego etapu
• po uruchomieniu każdego etapu - w wysokości 5% wynagrodzenia należnego za wykonanie danego etapu

- to każdy z wyżej wymienionych etapów prac wykonanych przez Spółkę powinien być zafakturowany zgodnie z § 11 ust. 1 w powiązaniu z § 11 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy to warów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od to warów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Ad. 1.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…), w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
   
   

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy. Stosownie do zapisu zawartego w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W celu zastosowania właściwych regulacji prawnych w rozpatrywanej sprawie należy przede wszystkim rozstrzygnąć, czy realizowana przez Spółkę transakcja stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, czy też uznać ją należy za świadczenie usług. W przedmiotowej sprawie istota sprawy sprowadza się to tego, jak dla celu podatku VAT dokonać klasyfikacji opisanej transakcji – czy jest to dostawa towaru z montażem i uruchomieniem czy świadczenie usługi budowlanej.

Odnosząc się do stwierdzenia Spółki, iż w rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z usługą budowlaną należy wskazać, iż zgodnie z art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. z 2010 r. Dz. U. nr 243, poz. 1623) przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego.

Z kolei w myśl art. 3 pkt 7 Prawa budowlanego przez roboty budowlane należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego, natomiast przez przebudowę należy rozumieć wykonywanie robót budowlanych, w wyniku których następuje zmiana parametrów użytkowych lub technicznych istniejącego obiektu budowlanego, z wyjątkiem charakterystycznych parametrów, jak: kubatura, powierzchnia zabudowy, wysokość, długość, szerokość bądź liczba kondygnacji; w przypadku dróg są dopuszczalne zmiany charakterystycznych parametrów w zakresie niewymagającym zmiany granic pasa drogowego (pkt 7a), a przez remont należy rozumieć wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a niestanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym (pkt 8).

Zgodnie z art. 647 z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia.

Ponadto art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że oświadczenie drugiej stronie woli zawarcia umowy stanowi ofertę, jeżeli określa istotne postanowienia tej umowy.

Z treści powyższych przepisów należy wnioskować, iż zawarcie umowy o roboty budowlane prowadzi do oddania określonego w umowie obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w wyniku budowy, przebudowy, zmontowanego, remontu lub też rozbiórki takiego obiektu lub jego części.

W przypadku zawierania umów cywilnoprawnych, strony określają jakie czynności wchodzą w zakres czynności będących przedmiotem transakcji. Pozwala na to zasada swobody umów wynikająca z art. 3531 k.c., zgodnie z którym strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Z cywilistycznego punktu widzenia formułowanie umów w taki sposób, że w przypadku gdy umowa na dostarczenie urządzeń, maszyn, skomplikowanego sprzętu wymagającego montażu i próbnego uruchomienia obejmuje wykonanie również różnego rodzaju robót budowlanych, mających w efekcie końcowym doprowadzić do funkcjonowania zainstalowanego sprzętu spełniającego określone kryteria techniczne wynikające z zamówienia, może obejmować szereg czynności mogących stanowić jedno świadczenie, za które należne jest jedno wynagrodzenie.

Aby móc wskazać, iż dana usługa jest usługą złożoną (kompleksową), winna składać się ona z różnych świadczeń, których realizacja prowadzi jednak do jednego celu. Na usługę złożoną składa się więc kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – do wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Natomiast usługę należy uznać za pomocniczą, jeśli nie stanowi ona celu samego w sobie, lecz jest środkiem do pełnego zrealizowania lub wykorzystania usługi zasadniczej. Pojedyncza usługa traktowana jest zatem jak element usługi kompleksowej wówczas, jeżeli cel świadczenia usługi pomocniczej jest zdeterminowany przez usługę główną oraz nie można wykonać lub wykorzystać usługi głównej bez usługi pomocniczej.

Co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych. Jeżeli jednak w skład świadczonej usługi wchodzić będą czynności, które nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, lecz mogą mieć również charakter samoistny, to wówczas nie ma podstaw dla traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej.

Stanowisko takie przedstawił również ETS w wyroku z dnia 25 lutego 1999 r., nr C-349/96 stwierdzając, iż „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeśli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej”.

Zatem, dla potrzeb niniejszej sprawy, poddając analizie kwestie tzw. świadczeń złożonych należy zauważyć, iż zarówno w polskich przepisach jak i przepisach wspólnotowych brak jest bezpośredniej podstawy prawnej, która wprost pozwalałaby na wyodrębnienie świadczeń złożonych i traktowanie ich jako takich na gruncie przepisów o podatku VAT. Kwestie te analizowane były przez polskie i wspólnotowe sądy.

Problem świadczeń złożonych został przeanalizowany przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości m. in. w toku sprawy C-41/04 między Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV a Staatssecretaris van Financien. Analizowana sprawa dotyczyła opodatkowania dostawy programu informatycznego wraz z licencją na to oprogramowanie oraz jego instalacją i przystosowaniem do systemu informatycznego nabywcy oraz przeprowadzeniem szkolenia dla pracowników. ETS stwierdził, że art. 2(1) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że jeżeli dwa świadczenia lub więcej, lub czynności dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jedno świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej.

Koncepcja świadczeń złożonych oraz zakresu stosowania zwolnienia z VAT do usług związanych z najmem mieszkań była przedmiotem analizy w wyroku ETS w sprawie C-572/07 RLRE Tellmer Property Sro przeciwko Finančni ředitelstvi v Ústi nad Labem. RLRE, będąca właścicielem budynków z mieszkaniami oddanymi w najem, poza czynszem (zwolnionym z VAT) pobierała od lokatorów kwoty z tytułu sprzątania części wspólnych, wykonywanego przez dozorców budynków. Spółka traktowała sprzątanie powierzchni wspólnych jako usługę pomocniczą, ściśle związaną z najmem i obejmowała ją również zwolnieniem z VAT. ETS w ww. orzeczeniu przypomniał o odrębnym traktowaniu VAT każdego ze świadczeń, a także zwrócił uwagę, że jeżeli kilka świadczeń jest ze sobą funkcjonalnie powiązane w taki sposób, że ich wyodrębnienie byłoby działaniem sztucznym, a ponadto niektóre ze świadczeń (świadczenia pomocnicze) nie stanowią dla nabywców celu samego w sobie, wówczas dla celów VAT nie należy wyodrębniać takich pojedynczych świadczeń, a całość usługi powinna być traktowana jednolicie dla celów VAT. W okolicznościach badanej sprawy, ETS uznał, że sprzątanie nie stanowi usługi pomocniczej wobec najmu i nie powinno być traktowane podatkowo jak usługa najmu. Jako przesłanki takiego podejścia, ETS wskazał fakt, że lokatorzy mieli możliwość zawarcia niezależnych umów z osobami trzecimi na sprzątanie części wspólnych budynku.

„Bez znaczenia dla opodatkowania pozostaje treść stosunku cywilnoprawnego łączącego strony. Niezależnie bowiem od tego, jak strony określiły przedmiot umowy, o stosowaniu określonej stawki podatku będzie decydować faktyczna czynność, z którą ustawa wiąże obowiązek podatkowy, a nie ustalenia co do tego, jak zakres tych czynności został w umowie przez strony oznaczony. Z fiskalnego punktu widzenia to nie brzmienie zapisów umowy decydować winno o stosowaniu określonej stawki. Zatem w przypadku usług o charakterze złożonym, o wysokości zastosowanej stawki podatku decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną usługą kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych usług. Ocena tej okoliczności winna odbywać się przy tym w oderwaniu od treści umowy łączącej strony, a jedynie w oparciu o to, czy dokonywane przez podatnika czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji nie jest nabycie usługi kompleksowej, lecz poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.” (wyrok I SA/Gd 806/10 - Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20.10.2010 r. ).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka jako podwykonawca robót świadczonych dla głównego wykonawcy dokonuje dostawy, montażu i uruchomienia systemu napowietrzania dla oczyszczania ścieków. Zakres dostawy i montażu specjalistycznych urządzeń i prac wykonywanych przez Spółkę został szczegółowo określony w umowie. Urządzenia zostaną zamontowane w blokach biologicznych oczyszczalni ścieków (wraz z wymaganiami technicznymi urządzeń). Cena zaproponowana przez dostawcę składa się ze specjalistycznych prac, montażu, rozruchu, szkolenia oraz serwisu w okresie gwarancji i rękojmi urządzeń. Urządzenia do systemu napowietrzania w oczyszczalni ścieków będące przedmiotem dostawy są specjalistycznymi urządzeniami, które każdorazowo są indywidualnie dopasowywane do warunków panujących w miejscu ich zabudowy. Przedmiotowe urządzenia muszą spełniać wszelkie wymagania zamawiającego pod względem zgodności z wymogami projektowymi i zapisami specyfikacji technicznej i jako takie uzyskały akceptację techniczną. Dodatkowo Spółka zobowiązana będzie do przeszkolenia personelu, przygotowania stosownej dokumentacji wykonawczej i podwykonawczej, serwisowania i gwarancji. Umowa pomiędzy Spółką a zamawiającym dotyczy wykonania jednej z części większego przedsięwzięcia prowadzonego na obiekcie budowlanym jakim jest oczyszczalnia ścieków. Umowa zawiera również szczegółowo omówione prace budowlane, montażowe, remontowe i rozbiórkowe jakie mają być wykonane w związku z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków. Wątpliwości Spółki dotyczą kwalifikacji dostawy urządzeń systemu napowietrzania oczyszczalni, który Spółka zobowiązała się dostarczyć, zamontować i uruchomić.

Przedstawione okoliczności wskazują na to, iż przedmiotem umowy jest dostawa, montaż i uruchomienie systemu napowietrzania dla oczyszczalni ścieków. Spółka dostarcza i montuje „specjalistyczne urządzenia”, a nie materiały, z których powstanie system napowietrzania oczyszczalni ścieków. Przy czym dostawa urządzeń jest to na tyle istotną okolicznością, że montaż i uruchomienie systemu stanowią uzupełnienie takiej dostawy i tworzą wraz z dostawą świadczenie kompleksowe.

W przedmiotowej sprawie, według tut. Organu, świadczeniem głównym, jakie Spółka realizuje na rzecz zamawiającego będącego wykonawcą robót budowlanych jest dostawa systemu napowietrzania montowanego w blokach biologicznych oczyszczalni ścieków według wymogów technicznych. Montaż systemu jest ściśle związany z tą dostawą i ma w stosunku do niej charakter uzupełniający. Nie jest to odrębna czynność, ale element pewnej całości, stanowiący z ekonomicznego punktu widzenia jedno świadczenie. Dostawa systemu napowietrzania oraz jego montaż w wyznaczonym miejscu stanowią na tyle ściśle powiązane ze sobą czynności, że obiektywnie tworzą one jedno nierozerwalne świadczenie. Bez dostawy systemu napowietrzania, usługa instalacji utraciłaby swój sens. Montaż służy zapewnieniu prawidłowego wykonania i skorzystania ze świadczenia głównego. Zatem montaż urządzeń systemu napowietrzania jest elementem czynności dostawy montowanego sprzętu. Wobec tego dostawa urządzeń systemu napowietrzania wraz z jego montażem, przeszkoleniem personelu należy traktować jako kompleksową dostawę towaru określonej w art. 7 ust. 1 ustawy.

Poza dostawą ww. systemu i jego montażem Spółka wykonuje również prace budowlane, montażowe, remontowe i rozbiórkowe związane z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków. Należy zauważyć na odrębny charakter ww. wymienionych prac wskazuje ich związek nie z dostawą, montażem i uruchomieniem systemu napowietrzania, ale związek z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków. Powyższe wskazuje, iż zakres prac budowlanych, montażowych, remontowych i rozbiórkowych jakie wykonuje Spółka w ramach tej samej umowy, z jakiej wynika zobowiązanie do dostawy systemu napowietrzania, ma charakter prac budowlanych, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Ponadto są to świadczenia odrębne od kompleksowej dostawy systemu napowietrzania.

W rozpatrywanej sprawie z uwagi na to, że wykonanie prac budowlanych zleconych Spółce przez głównego wykonawcę robót budowlanych nie jest związane bezpośrednio z dostawą urządzeń systemu napowietrzania oczyszczalni ścieków, bowiem jak wskazuje Spółka prace budowlane, montażowe, remontowe i rozbiórkowe związane są z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków. Wobec tego opisane przez Spółkę roboty budowlane, montażowe, remontowe i rozbiórkowe należy rozpatrywać jako usługi budowlane i budowlano-montażowe niezależne od dostawy systemu napowietrzania.

Takiej klasyfikacji przedstawionej transakcji nie zmienia okoliczność, iż świadczenia te stanowią przedmiot jednej umowy. Wykonywane czynności (tj. dostawa systemu napowietrzania z montażem, uruchomieniem i szkoleniem oraz wykonanie prac budowlano-montażowych), choć dokonywane w ramach jednej transakcji cywilnoprawnej, powinny być uznawane za odrębne i niezależne, i winny podlegać odrębnemu opodatkowaniu.

Zatem odnosząc powyższe do przedstawionych okoliczności sprawy nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem reprezentowanym przez Spółkę, że urządzenia techniczne do napowietrzania montowane w oczyszczalni ścieków w efekcie końcowym należy zaklasyfikować jako budowlę, ponieważ są one montowane w komorach alternatywnych i zbiornikach komór biologicznych oczyszczalni ścieków i z tego względu należy uznać, iż dostawa i montaż urządzeń napowietrzania w oczyszczani ścieków jest w rzeczywistości odpłatnym świadczeniem usług budowlano-montażowych, a nie dostawą towarów.

Odnosząc się do takiej klasyfikacji należy zauważyć, iż Spółka traktuje wykonanie transakcji jako świadczenie usług budowlano-montażowych wyłącznie dlatego, iż w rezultacie powstaje budowla nie biorąc pod uwagę charakteru czynności, jakie przyjęła w zleceniu. Zatem Spółka nie ocenia czynności, które pojęła się wykonać dla zleceniobiorcy a ocenia efekt z punktu widzenia zamawiającego. Rzeczywiście zarówno oczyszczalnia ścieków, jak i wolno stojące urządzenia techniczne oraz części budowlane urządzeń technicznych zostały wymienione w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jako budowle. Jednakże z przedstawionych okoliczności nie wynika, iżby Spółka w wyniku podjętych działań wynikających ze zlecenia wykonała ww. budowlę. Na skutek dostawy i montażu nie powstaje bowiem ani oczyszczalnia ścieków, ani wolno stojące urządzenie techniczne ani część budowlana urządzeń technicznych. Jej działania ograniczają się bowiem nie do budowy, ale do dostawy urządzenia napowietrzania będącego elementem oczyszczalni ścieków zamontowanego w komorach alternatywnych i zbiornikach biologicznych oczyszczalni ścieków. Jak wskazano w stanie faktycznym Spółka zobowiązała się dostarczyć towar, zamontować go i uruchomić. Z tego wynika, iż głównym elementem zamówienia nie jest usługa budowlano-montażowa, ale system napowietrzania, który ma być uruchomiony i tym celu zamontowany. Spółka nie dokonuje wyłącznie montażu urządzenia należącego do zamawiającego, ale dostarcza własne urządzenie i zleceniobiorca oczekuje dostawy towaru, zamontowanego i uruchomionego. W takich okolicznościach dostawa systemu napowietrzania oczyszczalni ścieków wraz z montażem, uruchomieniem i przygotowanie osób obsługujących urządzenie stanowi wyłącznie dostawę towaru, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wszelkie prace budowlane, montażowe, remontowe i rozbiórkowe związane z rozbudową i przebudową oczyszczalni ścieków, jakie Spółka wykonuje zgodnie z załącznikiem nr 3 do umowy, należy rozpatrywać na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług jako odrębne świadczenia sklasyfikowane jako usługi, określone w art. art. 8 ust. 1 ustawy, w zależności od ich rodzaju, budowlane lub budowlano-montażowe.

Wobec tego stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe.

Ad. 2

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Jednocześnie, stosownie do art. 19 ust. 4 ustawy, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi (art. 19 ust. 5 ustawy).

Wobec powyższego obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dostawy towaru lub wykonania usługi. W przypadku obowiązku wystawienia na te czynności faktury, która jest wystawiona w ciągu 7 dni, obowiązek podatkowy powstaje wraz z wystawieniem faktury. Przy czym, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy, dostawa towaru ma miejsce wówczas, gdy dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 11 jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Ustawodawca w art. 19 ust. 13 ustawy, w sposób szczególny uregulował powstanie obowiązku podatkowego dla określonych czynności, wśród których wymienił również usługi budowlane i budowlano - montażowe. I tak stosownie do art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Ponadto w myśl art. 19 ust. 14 ustawy, przepis ust. 13 pkt 2 lit. d stosuje się również do usług przyjmowanych częściowo, których odbiór jest dokonywany na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych.

Ponadto stosownie do § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 60 poz. 360), w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10, ust. 13 pkt 1-4 i 7-11, ust. 16a i 16b oraz ust. 19a ustawy fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.

Pojęcie „protokoły odbiorów częściowych i końcowych” występuje w art. 3 pkt 13 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm.), jako jeden z elementów „dokumentacji budowy”. Ustawa VAT nie zawiera definicji „wykonania usługi”. Dlatego, w przypadku usług budowlanych za datę wykonania usługi powszechnie przyjmuje się dzień odbioru technicznego robót, potwierdzony stosownym protokołem zdawczo - odbiorczym lub innym dokumentem stwierdzającym przyjęcie wykonanej usługi. Zatem dzień wykonania usługi - to dzień podpisania protokołu. W praktyce terminem protokołu zdawczo-odbiorczego określa się dokument, który w istocie ma w założeniu wyrażać potwierdzenie i akceptację wykonanych prac, w tym ich zakres. Z protokołu winno zatem jasno wynikać kto, kiedy i jakie prace wykonał, oraz wskazanie, że określonego dnia zostały one przyjęte przez drugą stronę. Istotne jest to, aby dokument ten spełniał swoją funkcję - w sposób jednoznaczny określał prace, jakie zostały przyjęte (odebrane). Z przepisów prawa budowlanego wynika zatem, iż wykonanie usługi rozumie się jako odbiór techniczny robót, na okoliczność którego sporządza się stosowny protokół odbioru - częściowy bądź końcowy. Odbiór robót jest elementem przełomowym w stosunkach o roboty budowlane: z jednej strony potwierdza wykonanie zobowiązania i otwiera wykonawcy prawo do żądania wynagrodzenia, bądź wskazuje na jego niewykonanie lub nienależyte wykonanie w całości lub części wobec istnienia wad i rodzi odpowiedzialność za wady ujawnione przy odbiorze, a z drugiej strony wyznacza początek biegu terminów rękojmi za wady. Odbiór techniczny robót potwierdzony stosownym protokołem powszechnie jest utożsamiany z wykonaniem usługi.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka dla dostawy systemu napowietrzania dla oczyszczania ścieków zamontowanego w komorach alternatywnych zbiornikach komór biologicznych oczyszczalni ścieków przyjęła harmonogram płatności w zależności od stanu zaawansowania robót w wysokości 80% wynagrodzenia po dostawie, 15% po montażu i 5% po uruchomieniu. Umowa nie przewiduje odrębnego fakturowania dostawy urządzeń, jego montażu, szkolenia i gwarancji a wykonanie każdego z ww. etapów prac potwierdzane jest przez strony protokołami zaawansowania prac, na podstawie których częściowe wykonanie zlecenia będą wystawiane faktury.

Powyższe okoliczności wskazują na to, iż zlecenie, które przyjęła Spółka od zamawiającego wykonywane jest etapowo na podstawie protokołów zaawansowania prac. Taki sposób zaawansowania czynności wpływa na sposób dokonywanych rozliczeń finansowych. Należy zwrócić uwagę na wymienione przez Spółkę etapy wykonania prac i rozliczeń – dostawa urządzenia, jego montaż i uruchomienie. Spółka poza montażem urządzenia napowietrzania oczyszczalni nie wymienia na etapie rozliczeń wykonania żadnych prac budowlanych ani budowlno-montażowych. Ponadto Spółka dla potrzeby określenia obowiązku podatkowego używa sformułowania „urządzenia będące przedmiotem dostawy mają złożony charakter a wykonanie każdego etapu prac przez Spółkę potwierdzane jest przez strony umowy protokołami zaawansowania prac”. Jak wywiedziono w pkt 1 przedmiotem dostawy jest kompleksowa dostawa systemu napowietrzania oczyszczalni ścieków wraz z montażem, uruchomieniem i prawem do gwarancji a nie usługi budowlane budowy obiektu budowlanego jakim jest oczyszczalnia ścieków. Konsekwencją tego jest rozpoznanie obowiązku podatkowego dla takiej dostawy. Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy do dostawy urządzenia dojdzie dopiero w momencie jego uruchomienia i podpisania protokołu pomiędzy Spółką a zamawiającym dostawę. Jednakże odnosząc się do obowiązku podatkowego należy zauważyć, iż przed podpisaniem ostatniego protokołu, tj. po uruchomieniu urządzenia, Spółka otrzymuje należne wynagrodzenie w częściach: 80% i 15%. Mając na uwadze fakt, iż dostawa ma miejsce w chwili przyjęcia przez zamawiającego prac wykonanych przez Spółkę a takim momentem jest podpisanie protokołu zaawansowania prac po uruchomieniu systemu, otrzymane wcześniej przez Spółkę należności częściowe należy rozpoznać jako zaliczki, o których mowa w art. 19 ust. 11 ustawy. Wobec tego w chwili otrzymania części należności przed dokonaniem dostawy systemu na rzecz zamawiającego Spółka powinna rozpoznać obowiązek podatkowy.

Należy również zauważyć, iż na powstanie obowiązku podatkowego dla dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz zamawiającego nie wpływa odbiór końcowy przedsięwzięcia inwestycyjnego wg kontraktu głównego, tj. potwierdzenie zakończenia wszelkich prac związanych z wybudowaniem i oddaniem do użytkowania przedsięwzięcia o nazwie „Rozbudowa i przebudowa oczyszczalni ścieków”, bowiem Spółka nie jest stroną ww. kontraktu. Z tego samego powodu na rozliczenia podatkowe Spółki nie wpływa także wystawienie świadectwa wykonania będącego ostatecznym dokumentem potwierdzającym wywiązanie się Zamawiającego ze wszystkich zobowiązań wynikających z kontraktu zawartego pomiędzy Zamawiającym a inwestorem.

Zatem niesłuszny jest pogląd Spółki łączący powstanie obowiązku, i wcześniejszą kwalifikację dostawy systemu wraz z montażem i uruchomieniem, nie z dostawą systemu napowietrzania, ale z wykonaniem usługi budowy oczyszczalni ścieków.

Reasumując Spółka winna rozpoznać obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą otrzymania części należności – odpowiednio 80% i 15% - oraz z chwilą dostawy uruchomionego urządzenia w części 5%.

Wobec tego stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.