Podatnik, będąc spółką z o. o., w styczniu 2005 r. wraz z innym podmiotem zawiązał nową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. W umowie spółki została określona wielkość udziałów, jaką obejmie każdy ze wspólników oraz sposób ich pokrycia. Zgodnie z tymi zapisami Podatnik objął przysługujące mu udziały w zamian za aport, na który składają się dwie niżej opisane nieruchomości:
1. nieruchomość gruntowa zabudowana pawilonem handlowo-usługowym,
2. nieruchomość gruntowa niezabudowana.
Zgodnie ustaleniami podjętymi przez spółki tworzące nowy podmiot - przeniesienie prawa własności opisanych wyżej nieruchomości nastąpiło w lutym. Jednakże, ze względu na fakt, że w momencie przenoszenia prawa własności, nieruchomości te użytkowane były przez ich dotychczasowych najemców:
- wypowiedziano przedmiotowe umowy najmu ich dotychczasowym najemcom, z zachowaniem trzymiesięcznego okresu wypowiedzenia,
- uzgodniono, że ze względu na trzymiesięczny okres wypowiedzenia ww. umów najmu ich dotychczasowym najemcom - wydanie przedmiotowych nieruchomości, na rzecz nowoutworzonego podmiotu nastąpi w miesiącu maju 2005 r.
Mając na uwadze opisaną powyżej sytuację podatkowo-prawną Podatnik zwraca się z zapytaniem: na kiedy należy ustalić moment powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji przedstawionej powyżej?
Zgodnie z ogólną zasadą, wynikającą z brzmienia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli jednak:
- dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, co wynika z brzmienia art. 19 ust. 4 ustawy o VAT.
- przedmiotem dostawy towarów są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wydania, co wynika z art. 19 ust. 10 ustawy o VAT.
Przypomnieć ponadto należy, że zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach.
W sytuacji opisanej przez Podatnika przedmiotem aportu są dwie, przekazywane w formie aportu nieruchomości, z których każda podlega odrębnym regulacjom odnoście momentu powstania obowiązku podatkowego.
W szczególności, dla nieruchomości pierwszej, składającej się z działki gruntu zabudowanej pawilonem handlowym, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z brzmieniem cyt. wyżej art. 19 ust. 10, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia ich wydania. A ponieważ aport ze swej istoty jest nieodpłatny i podatnik nie otrzyma zapłaty, to obowiązek podatkowy w tym przypadku powstanie w 30-tym dniu. Na podstawie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) fakturę na powyższą okoliczność wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego.
Ponadto zauważyć należy, że w sytuacji powyższej znajdzie zastosowanie przepis art. 29 ust. 5 powołanej ustawy, na podstawie którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Powyższe powoduje, że obowiązek podatkowy dla przekazywanego w formie aportu gruntu powstanie w tym samym momencie co obowiązek podatkowy dla przekazywanego aportem budynku.
W przypadku drugiej nieruchomości, stanowiącej niezabudowaną działkę gruntu, obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 4, tj. w momencie wystawienia faktury. Zgodnie natomiast z § 16 cytowanego wyżej rozporządzenia - fakturę na powyższą okoliczność wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (...).
Analizując powyższe zagadnienie należy mieć na uwadze przepisy ustawy o VAT, traktujące o zasadach opodatkowania czynności wniesienia aportu. I tak, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie jednak z brzmieniem art. 82 ust. 3 Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, wprowadzić inne niż określone w art. 43-81 zwolnienia od podatku, a także określić szczegółowe warunki stosowania tych zwolnień (...).
Uprawnienie powyższe znajduje swe odzwierciedlenie w brzmieniu przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.04.2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym zwalnia się od podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego.
Cytowane powyżej unormowania prawne powodują, że opisana w złożonym przez Podatnika wniosku czynność przekazania aportu jest czynnością podlegającą przepisom ustawy od towarów i usług, korzystającą na podstawie regulacji zawartych w rozporządzeniu ze zwolnienia w podatku VAT. Wyjaśnienie powyższego zagadnienia jest niezbędne, dla udzielenia odpowiedzi na sformułowane przez Podatnika pytanie, dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego przy wniesieniu aportu do spółki z o. o. W szczególności, ze względu na fakt, że wniesienie aportu korzysta ze zwolnienia w podatku, zasada wynikające z brzmienia art. 19 znajduje swe zastosowanie przy ustaleniu właściwej daty dla zaewidencjonowania faktur wystawianych na okoliczność przekazania aportu.