P o s t a n o w i e n i e

Działając na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Zabrzu s t w i e r d z a, iż

stanowisko podatniczki

przedstawione we wniosku z dnia 1.06.2005 r., uzupełnionym pismem z dnia 11.07.2005 r., o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy wypłaconych przez organ egzekucyjny na podstawie wyroku sądowego

jest nieprawidłowe.

U z a s a d n i e n i e

W dniu 1.06.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Jak stanowi art. 14a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1, następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Stan faktyczny

Ze stanu faktycznego przedstawionego w piśmie wynika, iż podatniczka otrzymała od byłego pracodawcy informację PIT-11, w której wykazał kwotę zaległego wynagrodzenia, wypłaconego na podstawie ugody sądowej w trybie egzekucji administracyjnej bez uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów oraz składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Przedmiotowe wynagrodzenie zasądzone w kwocie “netto” przesłane zostało w kwocie 8.737,67 zł na konto podatniczki za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego – administracyjny organ egzekucyjny, który to na wskutek zbiegu egzekucji postanowieniem Sądu Rejonowego został wyznaczony do prowadzenia dalszej egzekucji sądowej i administracyjnej.

Stanowisko podatnika

Zdaniem podatniczki wypłacone wynagrodzenie w kwocie 8.737,67 zł, które w konsekwencji powyższego zostało wykazane w otrzymanej od płatnika informacji PIT-11 jest kwotą “netto” i obowiązek naliczenia i odprowadzenia podatku spoczywa na byłym pracodawcy po uprzednim potrąceniu kosztów uzyskania przychodów, składek na ubezpieczenie społeczne oraz zdrowotne.

Ocena prawna stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa

Wynagrodzenie za pracę, jako niezbędny element stosunku pracy (art. 22 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) jest pojęciem określonym przepisami prawa pracy. Z przepisów tych w sposób niewątpliwy wynika, że wynagrodzenie za pracę należy się pracownikowi, stanowiąc całość obejmującą także tę część, którą pracodawca może lub ma obowiązek potrącić. Nie można więc w ogóle konstruować takiej definicji wynagrodzenia pracowniczego, w której będzie się wyróżniać część wynagrodzenia za pracę należną pracownikowi (wynagrodzenie netto) i część, która pracownikowi nie przysługuje. Wynagrodzenie za pracę należy się bowiem w całości i jako takie wyznaczone jest przez treść stosunku pracy, a więc również, w takiej wysokości należy je zasądzać w sporze sądowym między stronami stosunku pracy.

Sąd Najwyższy w uchwale z 07.08.2001 r., sygn. akt III ZP 13/01, OSNAP 2002/2, poz. 35, zauważył, że pojęcie wynagrodzenia “brutto” w ogóle nie występuje w przepisach prawa pracy i ma raczej znaczenie potoczne. Prawo pracy posługuje się, bowiem tylko pojęciem wynagrodzenia za pracę. Potoczne znaczenie ma też pojęcie wynagrodzenia “netto”, przez które należy rozumieć część wynagrodzenia za pracę wypłacaną pracownikowi, ale tylko wtedy, gdy pracodawca dokona stosownych odliczeń na podstawie innych przepisów prawa. Jeżeli jednak pracodawca nie wypłaci wynagrodzenia za pracę, to w ogóle nie można mówić o jakimkolwiek odliczeniu, a więc tym samym także o wypłacie części wynagrodzenia nazywanej wynagrodzeniem “netto”. Powyższe stwierdzenia mają oparcie nie tylko w art. 87 § 1 kodeksu pracy, ale i w przepisach dotyczących pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Od tak rozumianych przychodów, pracodawca ma obowiązek obliczyć i pobrać zaliczkę na podatek (art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
W przypadku dochodzenia przez pracowników roszczeń o wypłatę zaległych wynagrodzeń przed sądem pracy, tenże sąd, zasądzając wynagrodzenie za pracę, orzeka o wysokości tego wynagrodzenia bez uwzględnienia odliczeń z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Jest to stanowisko zawarte w powołanej wyżej uchwale Sądu Najwyższego. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji modyfikujących obowiązki pracodawców jako płatnika w przypadku egzekucji świadczeń ze stosunku pracy. Takich regulacji nie zawierają przepisy innych ustaw: kodeksu postępowania cywilnego czy też ustawy o komornikach sądowych i egzekucji. Jednocześnie trzeba mieć na względzie to, iż wymienione przepisy nie statuują obowiązków organów egzekucyjnych jako płatnika w tym zakresie. Ponadto, mimo że pracodawca był związany z pracownikiem stosunkiem pracy, nie dokonał fizycznej wypłaty i nie miał możliwości pobrania zaliczki na podatek dochodowy.

Natomiast, jak stanowi art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa m.in. w art. 31 ustawy, w przypadku gdy nie dokonują rocznego obliczenia podatku, są obowiązani przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika – imienne informacje PIT-11. Powyższy przepis nakłada zatem na płatnika obowiązek sporządzenia informacji PIT-11 i przekazania jej podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W informacji tej płatnik powinien również wykazać kwoty wyegzekwowanych przez komornika zaległych wynagrodzeń, bowiem źródłem tych świadczeń jest stosunek pracy.
Mając na uwadze opisany wyżej sposób postępowania odnośnie zasad opodatkowania przychodów ze stosunku pracy (zaległych wynagrodzeń) wypłaconych w trybie egzekucji, z którego wynika, iż obowiązek opodatkowania przedmiotowego przychodu spoczywa na podatniku, uznać należy, iż opodatkowaniu powinno podlegać wynagrodzenie faktycznie przez pracownika uzyskane (nie ma przy tym znaczenia, czy jest to kwota brutto czy netto) i stosownie do postanowień art. 45 ust. 1 ustawy - do rozliczenia się z właściwym miejscowo urzędem skarbowym w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. Zatem, zasądzenie do wypłaty kwoty “netto” jest jednoznaczne z zasądzeniem niepełnej kwoty należnego wynagrodzenia.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 95 ustawy wolne od podatku dochodowego są odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń z tytułów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1, tj. m.in. ze stosunku pracy.
Zgodnie z art. 22 ust. 2 ww. ustawy koszty uzyskania przychodu przysługują od przychodu w określonej wysokości, które to należne koszty zakład pracy ustalając podstawę obliczenia zaliczki na podatek obowiązany jest zawsze uwzględnić. Z treści tego przepisu wynika, że definiując pojęcie kosztów, ustawodawca powiązał je z przychodami ze stosunku pracy, a takimi przychodami są wyłącznie kwoty otrzymane lub postawione do dyspozycji pracownika. Jeżeli zatem pracownik nie otrzymał przychodu z ww. tytułu, choć był on należny, to nie ma podstaw do uwzględnienia w tym miesiącu kosztów uzyskania przychodu. Powyższe nie oznacza jednak, że pracownik nie będzie miał prawa do uwzględnienia kosztów za wszystkie miesiące, w których świadczył pracę. Koszty te będą mogły być jednak uwzględnione dopiero w zeznaniu rocznym. Dla zachowania tego uprawnienia nie ma znaczenia fakt rozwiązania stosunku pracy. Również w sytuacji gdy uzyskane świadczenia stanowią wypłatę przez organ egzekucyjny zaległego wynagrodzenia na rzecz pracownika, wówczas wystąpią okoliczności na uwzględnienie kosztów uzyskania przychodów należnych ze stosunku pracy. W związku z powyższym, w zeznaniu rocznym podatniczka miała prawo uwzględnić koszty uzyskania przychodu proporcjonalnie do okresu zatrudnienia.
Odrębne przepisy, tj. ustawa z dnia 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 1998 r. Nr 137, poz. 887 ze zm.) oraz ustawa z dnia 23.01.2003 r. o powszechnym ubezpieczeniu w Narodowym Funduszu Zdrowia (Dz. U. z 2003 r. Nr 45, poz. 391 ze zm.) obciążają przychód ze stosunku pracy składkami na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne. Najogólniej rzecz biorąc z powołanych przepisów wynika, że składka na ubezpieczenie chorobowe i zdrowotne finansowana jest w całości przez pracownika, natomiast składkę na ubezpieczenie emerytalne i rentowe finansują w równych częściach pracownik i pracodawca. Szczególny tryb wypłaty wynagrodzenia ze stosunku pracy, jaki ma miejsce w przypadkach komorniczego postępowania egzekucyjnego, nie wyłącza obowiązku rozliczenia i opłacenia należnych z tego tytułu składek na ubezpieczenie społeczne i ubezpieczenie zdrowotne. W związku z faktem, iż w zawartej w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji przychodów ze stosunku pracy, mieszczą się również świadczenia ponoszone za pracownika, w sytuacji gdyby pracodawca dokonał rozliczenia ww. składek od wynagrodzeń wypłaconych pracownikowi przez organ egzekucyjny pokryje je z własnych środków i pracownik nie zwróci dla pracodawcy kwoty składek, które powinien sfinansować sam - wartość przedmiotowych składek, stanowiłaby przychód tego pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, który płatnik wykazałby w informacji PIT-11, a pracownik w zeznaniu rocznym. Zatem, składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne mogą być odliczone przez podatnika w zeznaniu podatkowym odpowiednio od dochodu i od podatku, o ile pokryte zostały ze środków podatnika. Oznacza to, że w przypadku, gdy przedmiotowe składki zostaną w bieżącym roku wpłacone na konto płatnika składek, będzie możliwe ich odliczenie w zeznaniu podatkowym na podstawie zaświadczenia wystawionego przez płatnika składek wskazującego wysokość tych składek.
Przedstawione powyżej zasady postępowania odnośnie sposobu opodatkowania przychodów ze stosunku pracy wypłaconych w wyniku przeprowadzonej egzekucji na podstawie wyroków bądź ugód sądowych, mają zastosowanie do tych wypłat, które zostały dokonane do dnia 31.12.2004 r.
Podkreślić należy, iż przedstawione powyżej zasady postępowania odnośnie sposobu opodatkowania przychodów ze stosunku pracy wypłaconych przez komornika sądowego na podstawie wyroków sądowych, mają zastosowanie do tych wypłat, które zostały dokonane do dnia 31.12.2004 r.

Natomiast z dniem 01.01.2005 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nakłada na komorników sądowych w analizowanej materii nowe obowiązki. I tak, zgodnie z art. 42e ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 01.01.2005 r. w przypadku gdy za płatnika, o którym mowa w art. 31 ustawy, wypłaty świadczeń określonych w art. 12 dokonuje m.in. komornik sądowy, jest on obowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy obliczonej według stawki 19%. Jak stanowi ust. 2 art. 42e przy obliczaniu zaliczki uwzględnia się:
1) koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1,
2)składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), potrącone w danym miesiącu, zgodnie z odrębnymi przepisami.

Stosownie do ust. 3 art. 42e zaliczkę obliczoną w sposób określony w ust. 1 i 2 zmniejsza się o kwotę:
1) o której mowa w art. 32 ust. 3,
2) składki na ubezpieczenie zdrowotne, pobranej w danym miesiącu zgodnie z odrębnymi przepisami, z zastrzeżeniem art. 27b ust. 1 pkt 2 i ust. 2.

Zgodnie z ust. 4 art. 42e przepisy art. 38 ust. 1 i art. 39 ust. 1 i 2 ustawy stosuje się odpowiednio, co oznacza, iż:
•komornik sądowy przekazuje kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika, przesyłając równocześnie deklarację PIT-4;
•w terminie do końca lutego roku następującego po roku podatkowym komornik sądowy obowiązany jest przekazać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika informacje PIT-11, jeżeli zaś obowiązek poboru zaliczki ustał w ciągu roku, komornika obowiązuje termin do dnia 15 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrana została ostatnia zaliczka.
Zatem obowiązek poboru zaliczki na podatek dochodowy od przychodów ze stosunku pracy wypłaconych po dacie 01.01.2005 r. przez komornika sądowego na podstawie wyroków sądowych spoczywa na komorniku sądowym, na zasadach wyżej opisanych.
Końcowo informuje się, iż organ podatkowy władny do udzielenia informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego, która przedstawia się jak wyżej, nie ma wpływu na niekorzystną sytuację pracowników, którzy uzyskali wyroki czy ugody sądowe w kwocie wynagrodzeń “netto”, dlatego też ewentualne zadośćuczynienie tej sytuacji powinno odbywać się w płaszczyźnie pracodawca-pracownik. Pracownik może wystąpić do sądu pracy o zasądzenie pozostałej kwoty wynagrodzenia.
Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.