D E C Y Z J A

Na podstawie art.14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. z 2005r. Dz. U. Nr 8, poz.60 ), art.21ust.1 pkt 1 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( jt. z 2000r. Dz. U. Nr 54, poz.654 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, po rozpatrzeniu zażalenia z dn. 29.06.2005r. wniesionego przez Bank „B” na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 21.06.2005r. Nr 1471/DPZ/423-17/05/IK dotyczące wniosku dn. 13.04.2005r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie

orzeka

odmówić zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 21.06.2005r. Nr 1471/DPZ/423-17/05/IK.

UZASADNIENIE

Pismem z dn.13.04.2005r. BANK wystąpił z wnioskiem o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego w nim stanu faktycznego wynika, iż Bank podpisał z firmą „T” z siedzibą na Cyprze umowę licencyjną dotyczącą zakupu licencji systemu operacyjnego w formie programu komputerowego. W ramach powyższej umowy udzielono Bankowi trzech rodzajów licencji:

1. licencji na korzystanie z oprogramowania systemowego, na mocy której Bank może kopiować dokumentację i kod maszynowy tylko w uzasadnionych przypadkach (archiwizacji, sytuacjach awaryjnych, zamiany kopii na uszkodzonym nośniku, testów),
2. licencji na oprogramowanie dostosowane, zgodnie z postanowieniami umowy licencjodawca rozszerzy oprogramowanie systemowe zgodnie z wymaganiami Banku, zaś Bank będzie z tego typu oprogramowania korzystał na zasadach przewidzianych dla oprogramowania systemowego,
3. licencji odnawialnej, na mocy której licencjodawca zobowiązuje się do dostarczania licencjobiorcy wszelkiego rodzaju poprawek, wydań wersji i rozszerzeń licencjonowanego oprogramowania.

W ocenie podatnika, na mocy powyżej opisanej umowy nie nabył on prawa do powielania, rozpowszechniania, modyfikacji i lub publicznej prezentacji oprogramowania. Stanowi ono własność firmy „T”, a jakiekolwiek korzystanie osób trzecich z oprogramowania wymaga pisemnej zgody licencjodawcy oraz wypłacenia na jego rzecz dodatkowego wynagrodzenia. W ocenie wnioskodawcy powyżej opisane licencje nie mieszczą się w kategorii przychodów, o których mowa w art. 21 ust.1 pkt 1ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym na Banku jako płatniku, zgodnie z art.26 ustawy, nie ciąży obowiązek poboru i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5%, określonej zapisem art.12 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku ( Dz. U z 1993, Nr 117, poz.523 ). Ponadto na potwierdzenie słuszności swego stanowiska podatnik przywołał dwa pisma Ministra Finansów z dn. 30.12.1996r. Nr PO 4/AK-722-845/96 oraz z 16.05.2001r. Nr PB-7/033nal.lic/2001/49.

Postanowieniem z dn.21.06.2005r. Nr 1471/DPZ/423-17/05/IK Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu postanowienia stwierdzono, iż zgodnie z art.17 i art. 74 ust. 4 ustawy z dn. 04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych ( Dz. U. Nr 24, poz.83 ze zm.) z należnościami licencyjnymi mamy do czynienia w sytuacji, gdy dysponent programu komputerowego może z niego korzystać w zakresie przeniesionych na niego autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych na podstawie umowy oraz ustawy. To oznacza, że umowa, w której właściciel praw autorskich za wynagrodzeniem wyraża zgodę na określone tą umową korzystanie przez inny podmiot z programu komputerowego - zgodnie z jego przeznaczeniem - stanowi formę umowy licencyjnej i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym Bank jako płatnik zobowiązany jest zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rzeczypospolitą Polską a Republiką Cypru do pobrania i odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5% osiągniętych przez kontrahenta cypryjskiego przychodów. Warunkiem zastosowania stawki wynikającej z powyższej umowy jest przedłożenie przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji podmiotu cypryjskiego.

Pismem z dn.29.06.2005r. pełnomocnik Banku złożył zażalenie, w którym w wnosi o ponowne rozpatrzenie złożonego zapytania i zmianę postanowienia poprzez uznanie stanowiska opisanego we wniosku z dn.13.04.2005r. za prawidłowe. Podtrzymuje w nim argumentację przedstawioną w/w wniosku. W ocenie Banku na mocy umowy z firmą „T” nie nastąpiło przeniesienie autorskich praw majątkowych. Podatnik nie nabył bowiem praw do powielania rozpowszechniania, modyfikacji lub publicznej prezentacji oprogramowania. Tym samym wynagrodzenie określone umową nie mieści się w kategorii należności licencyjnych określonych w art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art.12 Modelowej Konwencji OECD w sprawie Podatku od Dochodu i Majątku. Podatnik podnosi również, iż w komentarzu do art. 12 pkt 14 Modelowej Konwencji stwierdza się, że w przypadku nabycia oprogramowania wykorzystywanego wyłącznie dla celów osobistych osoby lub do celów własnej działalności gospodarczej prowadzonej przez nabywcę należności z tych tytułów traktuje się jak dochody handlowe określone art. 7 (dotyczącym zysku przedsiębiorstwa) lub art.14 (dotyczącym opodatkowania wolnych zawodów) Modelowej Konwencji.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia stwierdza, co następuje. Zażalenie oraz podniesiona w nim argumentacja nie zasługują na uwzględnienie.

Należności wypłacane przez polskie podmioty na rzecz podmiotów zagranicznych z tytułu dokonywania transakcji, których przedmiotem jest oprogramowanie komputerowe, jako dochody z praw autorskich lub praw pokrewnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ustawy. W myśl art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy z dn.15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych od przychodów, uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników nie mających na tym terytorium siedziby lub zarządu, z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych – pobiera się podatek dochodowy w wysokości 20% osiąganych przychodów. W przypadku, gdy podatnik uzyskujący tego typu przychody jest rezydentem państwa, z którym Polska zawarła umowę o unikaniu podwójnego opodatkowania wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego określa umowa zawarta pomiędzy państwami, w których strony transakcji mają swoją siedzibę.
Zgodnie z art. 12 ust. 2 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku należności licencyjne są opodatkowane w Państwie, w którym powstały – czyli w Polsce, i zgodnie z prawem tego Państwa, lecz podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5% kwoty brutto tych należności. Pojęcie należności licencyjnych zdefiniowane zostało przez strony umowy w ust. 3 w/w przepisu.

Problematyka dotycząca autorskich praw majątkowych znajduje odzwierciedlenie w przepisach ustawy z dn.04.02.1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (jt. z 2000r. Dz. U. Nr 80, poz.904 ze zm.). Kwestie dotyczące praw majątkowych do programów komputerowych regulują art. 17 ustawy - dotyczący wyłącznego prawa do korzystania z utworu oraz rozporządzania tym prawem na wszystkich polach eksploatacji oraz art. 74 ust. 4 z zastrzeżeniem art. 75 ust. 2 i 3 ustawy, stanowiący rozwinięcie art. 17, - dotyczący prawa do reprodukcji, prawa do tłumaczenia i adaptacji oraz wprowadzenia innych zmian.
Zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych uprawnienia do korzystania z programu komputerowego mogą przyjąć dwojaką formę. W pierwszym przypadku przeniesienie uprawnień następuje na podstawie umowy licencyjnej - art. 41 ust. 2 ustawy. Upoważnia to licencjobiorcę do korzystania z programu komputerowego w zakresie przeniesionych na niego autorskich praw majątkowych, wynikających z zapisu art. 17 ustawy, na polach eksploatacji określonych w licencji, a także w zakresie określonym art. 75 ustawy. W drugim przypadku przeniesienie uprawnień następuje na podstawie umowy przenoszącej własność egzemplarza programu komputerowego bez przejścia autorskich praw majątkowych do programu - art. 52 ust. 1 ustawy.
Z powyższego wynika, iż należności licencyjne powstają w sytuacji, gdy dysponent programu komputerowego może z niego korzystać w zakresie przeniesionych na niego autorskich praw majątkowych na polach eksploatacji określonych zarówno na podstawie umowy jak również ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Tym samym umowa, w której właściciel praw autorskich za wynagrodzeniem wyraża zgodę na określone tą umową korzystanie przez inny podmiot z programu komputerowego - zgodnie z jego przeznaczeniem - stanowi formę umowy licencyjnej i podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 i ust.2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast w sytuacji zakupu egzemplarza programu komputerowego bez przejścia autorskich praw majątkowych do programu (z możliwością skopiowania go następnie na twardy dysk czy też sporządzenia kopii archiwalnej) ma miejsce transakcja kupna sprzedaży egzemplarza programu ( towaru ) a nie do nabycia prawa do jego użytkowania ( korzystania ). Tego typu płatności, zgodnie z art. 7 Modelowej Konwencji OECD, podlegają opodatkowaniu w państwie rezydencji odbiorcy wynagrodzenia jako zyski przedsiębiorstwa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i nie są objęte zapisem art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ponadto, w przypadku oprogramowania komputerowego, można jeszcze wyróżnić umowy polegające na przeniesieniu własności całości praw autorskich do programu. Ten typ transakcji stanowi, w myśl art. 13 Modelowej Konwencji, dochód z kapitału, który również podlega opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy wynagrodzenia.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zawarte w skarżonym postanowieniu, iż umowa na mocy której udzielono Bankowi licencji na użytkowanie ( korzystanie ) z oprogramowania komputerowego wyłącznie dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej skutkuje powstaniem należności licencyjnych w rozumieniu art.12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru. Tym samym, zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 1 oraz ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po stronie Banku powstaje obowiązek odprowadzenia zryczałtowanego podatku dochodowego w wysokości 5% osiągniętych przez firmę „T” przychodów.

Organ odwoławczy za niezasadną uznaje argumentacją Banku dotyczącą komentarza do art.12 pkt 14 Modelowej Konwencji. Zgodnie z wersją skróconą z 1998r. odnosi się on do sytuacji nabycia oprogramowania wykorzystywanego na własny użytek lub handlowego wykorzystania przez nabywcę. Wynika z niego, iż należności z tych tytułów traktuje się jak dochody handlowe określone art. 7 Modelowej Konwencji OECD, czyli zysk przedsiębiorstwa lub art.14 Modelowej Konwencji OECD dotyczącym opodatkowania wolnych zawodów. Jak już powyżej wykazano art. 7 Modelowej Konwencji OECD dotyczy sytuacji, w której doszło do nabycia egzemplarza programu komputerowego. Zgodnie z definicją słowa „nabyć” zawartą w słowniku Języka Polskiego tom II, PWN, Warszawa 1998 oznacza ono – otrzymać coś na własność za pieniądze, kupić. Przytoczony powyżej komentarz odnosi się w sposób wyraźny i jednoznaczny do nabycia oprogramowania, czyli zakupu oprogramowania. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem wniosku Banku ma miejsce nabycie jedynie prawa do użytkowania oprogramowania komputerowego. Są to dwa odrębne przypadki i jak już powyżej wykazano jedynie prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego stanowi należności licencyjne i podlega opodatkowaniu na mocy art.12 ust. 2 umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru i art. 21 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Również przywołane przez podatnika pismo Ministra Finansów z dn. 30.12.1996r. Nr PO 4/AK-722-845/96 odnosi się do sytuacji zakupu przez podmiot polski od podmiotu zagranicznego egzemplarza programu komputerowego. Nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie.