Stan faktyczny:

Podatnik dokonuje sprzedaży towarów na eksport. Stawkę 0% stosuje w oparciu o potwierdzony dokument SAD (karta 3).

Ocena prawna stanu faktycznego:

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004r o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz.535) przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny wyjścia wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w przepisie art.7 ust.1 pkt 1 – 4 ustawy o podatku VAT, jeżeli wywóz dokonywany jest przez dostawcę lub w jego imieniu lub nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub w jego imieniu.

Ponieważ ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują pojęć z zakresu prawa celnego, aby więc stwierdzić, który urząd i na jakim dokumencie ma dokonać potwierdzenia wywozu, eksporter musi sięgnąć do obszernej regulacji wspólnotowego prawa celnego, którego przepisy regulują szczegółowo właściwość miejscową i rzeczową poszczególnych urzędów celnych.

Powyższe jest spowodowane tym, że z dniem 1 maja 2004r., tj. z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej przestała obowiązywać ustawa z dnia 9 stycznia 1997r. – Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. Nr 75, poz. 802 z póżn. zm.) natomiast powstał obowiązek bezpośredniego stosowania w kraju aktów prawa wspólnotowego, w tym w szczególności - w zakresie prawa celnego – rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, rozporządzenie Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych.

Oznacza to, że z dniem akcesji zastosowanie mieć będą przede wszystkim ww. przepisy wspólnotowego prawa celnego a w zakresie uzupełniającym – przepisy prawa krajowego.

Przepis art. 161ust. 5 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny stanowi, że „zgłoszenie do wywozu musi zostać złożone w urzędzie celnym właściwym dla dozoru miejsca, gdzie osoba dokonująca wywozu ma swoją siedzibę lub gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego. Wyjątki od tej zasady określane są zgodnie z procedurą Komitetu”.

Pisemnego zgłoszenia celnego do procedury wywozu dokonuje się więc we właściwym ze względu na siedzibę osoby dokonującej wywozu lub ze względu na miejsce, gdzie towary zostały zapakowane bądź załadowane do transportu wywozowego urzędzie celnym (w tzw. urzędzie celnym wywozu - art. 161 ust. 5 WKC) z zastosowaniem dokumentu SAD, składającego się z kart 1, 2 i 3.

Zgodnie z art. 792 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 – „bez uszczerbku dla art. 207, jeżeli zgłoszenie wywozowe sporządzane jest na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego, to należy wykorzystać egzemplarze 1, 2 i 3 tego dokumentu. Urząd celny, w którym złożone zostało zgłoszenie wywozowe (urząd celny wywozu), opatruje pieczęcią pole A i, w zależności od przypadku, wypełnia pole D. W przypadku udzielenia zwolnienia towarów zachowuje egzemplarz 1, przesyła egzemplarz 2 do urzędu statystycznego Państwa Członkowskiego urzędu celnego wywozu i zwraca egzemplarz 3 osobie zainteresowanej.

Oznacza to, że karta 1 jest przeznaczona dla urzędu celnego, w którym nastąpiło dokonanie zgłoszenia celnego, karta 2 służy do celów statystycznych, natomiast karta 3 jest przeznaczona dla zgłaszającego. Po załatwieniu formalności w urzędzie celnym wywozu karta ta jest wydawana zgłaszającemu, w celu dostarczenia jej wraz z towarem do urzędu celnego wyprowadzenia.

"Urząd celny wyprowadzenia" to zgodnie z art. 793 ust. 2 ww. rozporządzenia :

1. w przypadku towarów wywożonych koleją, pocztą, drogą powietrzną lub drogą morską - urząd celny właściwy dla miejsca, w którym towary przejmowane są w ramach umowy przewozu w celu transportu do państwa trzeciego przez towarzystwo kolejowe, organy pocztowe, towarzystwo lotnicze bądź przedsiębiorstwo żeglugowe;
2. w przypadku towarów wywożonych rurociągami i w przypadku energii elektrycznej - urząd wyznaczony przez Państwo Członkowskie, w którym znajduje się siedziba eksportera;
3. w przypadku towarów wywożonych w inny sposób lub w okolicznościach nieobjętych lit. a) i b) – ostatni urząd celny przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty.

Urząd ten będzie nadzorował faktyczny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty i dokonywał potwierdzenia, że towary opuściły obszar Unii Europejskiej w myśl przepisu art. 793 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 - ust. 3 : urząd celny wyprowadzenia upewnia się, czy przedstawione towary są towarami zgłoszonymi, oraz nadzoruje i potwierdza ich fizyczne wyjście, poświadczając odwrotną stronę egzemplarza 3. Poświadczenie stanowi pieczęć z nazwą urzędu i datą. Urząd celny wyprowadzenia zwraca egzemplarz 3 osobie, która przedstawiła egzemplarz, z zamiarem jego zwrotu zgłaszającemu.

W przypadku wysyłki partiami poświadczenia dokonuje się tylko dla towarów faktycznie wywiezionych. W przypadku wysyłki partiami przez kilka urzędów celnych urząd celny wyprowadzenia, w którym został przedstawiony oryginał egzemplarza 3, poświadcza, po przedstawieniu należycie uzasadnionego wniosku, kopię egzemplarza 3 dla każdej ilości danych towarów, w celu przedstawienia go w innym zainteresowanym urzędzie wyprowadzenia. Oryginał egzemplarza 3 zostaje odpowiednio odnotowany.

Jeżeli cała operacja przeprowadzana jest na obszarze jednego Państwa Członkowskiego, to Państwo Członkowskie może nie wymagać poświadczania egzemplarza 3. W takim przypadku ten egzemplarz nie jest zwracany,- ust. 5 w przypadkach określonych w ust. 2 lit. a) urząd celny wyprowadzenia poświadcza egzemplarz 3 zgłoszenia wywozowego zgodnie z ust. 3, po opatrzeniu dokumentu przewozowego potwierdzeniem "Wywóz" w kolorze czerwonym i swoją pieczęcią. W przypadku regularnych linii żeglugowych, transportu bezpośredniego lub bezpośrednich lotów do państw trzecich przeznaczenia, jeżeli operatorzy są w stanie zagwarantować za pomocą innych środków prawidłowość przebiegu operacji, to umieszczenie potwierdzenia "Wywóz" nie jest wymagane, - ust. 6 jeżeli chodzi o towary wysyłane do państw trzecich lub do urzędu celnego wyprowadzenia z zastosowaniem procedury tranzytowej, urząd wyjścia poświadcza egzemplarz 3, zgodnie z ust. 3, i zwraca go po opatrzeniu potwierdzeniem "Wywóz" w kolorze czerwonym wszystkich egzemplarzy dokumentu tranzytowego lub każdego innego zastępującego go dokumentu. Urząd celny wyprowadzenia kontroluje fizyczne wyprowadzenie towarów.

Z przywołanych powyżej przepisów rozporządzenia wykonawczego Komisji (EWG) nr 2454/93 wynika, że w określonych przypadkach tj. w przypadku opisanych w art. 793 ust. 2 lit. a, lit. b urząd celny wywozu może być jednocześnie urzędem celnym wyprowadzenia i wówczas ten urząd celny poświadcza fizyczne wyjście towaru poza terytorium Wspólnoty, tym samym można stwierdzić, że właściwość urzędu celnego do potwierdzania wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty uzależniona jest od rodzaju środka transportu, którym będzie dokonany wywóz towaru.

Istnieje jednakże możliwość użycia, zamiast jednolitego dokumentu administracyjnego (kart SAD), dokumentu handlowego bądź administracyjnego, bowiem zgodnie z art. 288 ust. 1 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 „Państwa Członkowskie mogą zezwolić na użycie zamiast jednolitego dokumentu administracyjnego dokumentu handlowego lub administracyjnego, bądź każdego innego środka, gdy cała czynność wywozu przeprowadzana jest na obszarze jednego Państwa Członkowskiego lub w każdym przypadku, gdy możliwość taką przewidują umowy zawarte między władzami zainteresowanych Państw Członkowskich”.

I tak, w przypadku gdy zostało wydane pozwolenie na procedurę uproszczonego zgłoszenia zgodnie z artykułem 282 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 lub na procedurę uproszczoną poprzez wpis do rejestru, zgodnie z artykułem 283 ww. rozporządzenia, które to pozwolenie przewiduje stosowanie dokumentów handlowych lub administracyjnych, władze celne w urzędzie celnym wyjścia zezwalają, aby dokument ten zastąpił kartę 3 jednolitego dokumentu administracyjnego.

Szczegółowych informacji w tym zakresie Podatnik winien zasięgnąć we właściwym dla siebie urzędzie celnym.

W związku z tym, że zdarzają się przypadki, gdy karty 3 dokumentu SAD z różnych przyczyn nie zostały potwierdzone przez właściwe polskie urzędy celne lub karty te nie zostały zwrócone eksporterom przez przewoźników (zaginęły), rozwiązaniem w takich przypadkach jest uznanie za dokument celny potwierdzający wywóz towarów zaświadczenia, wydawanego przez właściwy urząd celny na podstawie art. 793 rozporządzenia Komisji (EWG) oraz w oparciu o posiadaną dokumentację, w tym przede wszystkim na podstawie danych zawartych w Systemie Obsługi Deklaracji CELINA.

Zgodnie z art. 73 § 2 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne zasady wydawania zaświadczeń regulują przepisy działu VIIIa ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że zaświadczenia o wywozie towaru poza obszar celny Wspólnoty będzie możliwe jedynie w sytuacji, gdy urzędem właściwym do dokonania takiego potwierdzenia będzie urząd celny zlokalizowany na terytorium Polski.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik dokonuje eksportu towarów a zgłoszenie wywozowe sporządzane jest na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD. Zgodnie z przepisem art.41 ust. 4 – 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w eksporcie towarów, w którym wywóz dokonywany jest z terytorium kraju przez dostawcę lub w jego imieniu, stawkę podatku VAT 0% stosuje się pod warunkiem otrzymania (w określonych cytowanymi przepisami terminach) dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty potwierdzony przez urząd celny wyjścia.

Skoro Podatnik posiada kartę 3 (SAD), tj. dokument, w którym urząd celny wyjścia potwierdza na odwrotnej stronie w formie pieczęci urzędu z datą fakt wywozu towaru poza obszar Wspólnoty – jest uprawniony do zastosowania stawki 0% z zachowaniem warunków określonych w art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług, tj.:

• stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w ust. 4 i 5, pod warunkiem że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty (ust. 6),
• jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6, nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3, za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę podatku 0%, pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla dostawy tego towaru na terytorium kraju.