W złożonym wniosku Podatnik przedstawił następujący stan faktyczny:

Spółka otrzymuje faktury wystawiane przez usługodawców mających siedzibę w państwach Unii Europejskiej innych niż Polska, dokumentujące wykonywanie przez te podmioty czynności stanowiące dla Podatnika import usług. W związku z powyższym, Spółka wystawia fakturę wewnętrzną „na dzień” wystawienia faktury przez usługodawcę. Wystawiając fakturę wewnętrzną, Podatnik wykazuje podatek należny wyrażony w walucie polskiej, przeliczony w sposób określony w § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Po wystawieniu przez usługodawcę faktury, wystawiana jest następnie przez niego faktura korygująca, zmniejszająca lub zwiększająca kwoty wykazane w fakturze pierwotnej. Po otrzymaniu wystawionej przez usługodawcę faktury korygującej, Podatnik wystawia wewnętrzną fakturę korygującą „na dzień” wystawienia faktury korygującej przez kontrahenta, przeliczając kwoty w niej wykazane według kursu z dnia wystawienia faktury pierwotnej.

Wewnętrzne faktury pierwotne oraz korygujące są ujmowane przez Podatnika w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione.

Podatnik poddaje w wątpliwość m. in. czy wewnętrzne faktury pierwotne oraz korygujące, dokumentujące dokonanie importu usług powinny być przez Niego wystawiane odpowiednio „na dzień” wystawienia faktury pierwotnej oraz korygującej przez usługodawcę. Zawarte we wniosku pytanie dotyczy także okresu rozliczeniowego, w którym Podatnik powinien ująć wystawiane przez niego przedmiotowe faktury wewnętrzne.

Zdaniem Podatnika, ustawodawca nie wskazał, w jakim terminie należy wystawić fakturę wewnętrzną. Spółka wyraża stanowisko, iż w odniesieniu do faktur wewnętrznych dokumentujących import usług nie został uregulowany sposób zastosowania zasady wynikającej z § 16 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). W związku z powyższym, stosując zasadę ogólną, Podatnik wystawia fakturę wewnętrzną „na dzień” wystawienia faktury przez kontrahenta, pod warunkiem, iż wystawiona ona została prawidłowo, tj. zgodnie z terminem powstania obowiązku podatkowego.

Ponadto, jak wskazuje Podatnik, po wystawieniu faktury korygującej przez usługodawcę z siedzibą w państwie Unii Europejskiej innym niż Polska, bez względu na to, czy faktura ta zwiększa czy zmniejsza kwoty wykazane w fakturze pierwotnej, należy wystawić wewnętrzną fakturę korygującą „na dzień” wystawienia faktury korygującej przez usługodawcę.

Zdaniem Podatnika, wystawiona przez niego faktura wewnętrzna oraz faktura wewnętrzna korygująca powinny być ujęte w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione.

W ocenie Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego we Wrocławiu, przedstawione przez Podatnika stanowisko w sprawie jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w przypadku czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz importu usług wystawiane są faktury wewnętrzne; za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę dokumentującą te czynności dokonane w tym okresie. Szczegółowe zasady wystawiania faktur uregulowane zostały rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971). Zgodnie z § 28 ust. 1 tego aktu prawnego, przepisy § 12, § 16-20, § 22, § 23 i § 26 stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych, o których mowa w art. 106 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług. Terminy wystawiania faktur uregulowane zostały w §16-18 wskazanego rozporządzenia, co oznacza, iż stosuje się je odpowiednio także do faktur wewnętrznych, dokumentujących dokonanie przez Podatnika importu usług. Ogólną zasadą, wynikającą z § 16 ust. 1 rozporządzenia jest wystawianie faktury nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Nakaz stosowania tego przepisu odpowiednio do faktur wewnętrznych, dokumentujących dokonanie importu usług pozwala wnioskować, iż co do zasady fakturę taką powinno się wystawić nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Należy jednak mieć na uwadze, iż jak już wskazano, podatnik ma możliwość udokumentowania wszystkich dokonanych w danym okresie czynności będących dla niego m. in. importem usług poprzez wystawienie za ten okres jednej faktury wewnętrznej. Zatem w przypadku, gdy Podatnik dokumentuje czynności dokonane w danym okresie jedną fakturą wewnętrzną, właściwym jest odpowiednie zastosowanie do faktur wewnętrznych przepisu zawartego w § 16 ust. 2 rozporządzenia, stanowiącego, iż fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym dokonano sprzedaży – którą to sprzedaż utożsamiać należy w tym przypadku z dokonaniem czynności skutkującej powstaniem obowiązku podatkowego (importem usługi). Przepis ten odnosi się wprawdzie do faktur dokumentujących sprzedaż o charakterze ciągłym, opierając się jednak na założeniu racjonalności ustawodawcy uznać należy, iż znajduje on zastosowanie także do faktur wewnętrznych dokumentujących wszystkie ww. czynności dokonane w danym okresie rozliczeniowym. Odpowiednie stosowanie przepisu § 16 ust. 1 rozporządzenia (wystawienie faktury nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi) kolidowało by bowiem z powołanym już przepisem ustawowym, dopuszczającym wystawienie jednej faktury wewnętrznej za dany okres rozliczeniowy dokumentującej wszystkie tego typu czynności dokonane w tym okresie.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że stanowisko Podatnika, iż faktura wewnętrzna, dokumentująca dokonanie przez tego Podatnika importu usług powinna być wystawiana „na dzień” wystawienia faktury przez usługodawcę jest nieprawidłowe. Termin wystawienia faktury wewnętrznej nie jest bowiem w żaden sposób warunkowany datą wystawienia faktury przez usługodawcę. Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, iż nie jest wykluczona sytuacja, że w danym przypadku data wystawienia faktury wewnętrznej przez Podatnika będzie datą tożsamą z datą wystawienia faktury przez kontrahenta.

Ujęcie przez Podatnika wewnętrznej faktury powinno nastąpić w rozliczeniu za okres, którego faktura ta dotyczy. Faktura wewnętrzna dotyczy okresu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu czynności, którą dokumentuje (lub każdej z czynności, którą dokumentuje – w przypadku, gdy faktura dokumentuje wszystkie czynności dokonane w tym okresie). Czynnikiem warunkującym okres rozliczeniowy, w którym faktura wewnętrzna powinna zostać ujęta jest zatem moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu czynności, którą (które) dokumentuje, a nie – jak wskazuje Podatnik – data jej wystawienia. Zgodnie z art. 19 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1, 4, 5, 11, 13 pkt 1 lit. b i c pkt 2, 4 i 7-9 oraz ust. 14-16 tego artykułu stosuje się odpowiednio do importu usług. Z unormowania tego wynika, że obowiązek podatkowy u usługobiorcy usług z importu powstaje wówczas, gdy zachodzą w tych przypadkach okoliczności (zdarzenia), które u usługodawcy, gdyby był podatnikiem – skutkowałyby powstaniem obowiązku podatkowego. Wątpliwości mogą powstać zatem odnośnie odpowiedniego stosowania art. 19 ust. 4 ustawy, stanowiącego, że jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi. Ustawodawca nie sprecyzował bowiem, czy w przypadku importu usług chodzi tu o wystawienie faktury przez usługodawcę, czy o wystawienie faktury wewnętrznej przez podmiot dokonujący tego importu. Uznać należy, iż przepis ten odnosi się do faktury wewnętrznej wystawianej przez podatnika dokonującego importu usługi. Jeżeli bowiem obowiązek podatkowy z tytułu dokonywanej przez podatnika dostawy towarów lub świadczenia usługi w przypadku, gdy powinny one być potwierdzone fakturą powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, to stosując te uregulowania odpowiednio – obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi w przypadku, gdy powinien on być potwierdzony fakturą wewnętrzną powstaje z chwilą wystawienia dokumentu (tj. faktury wewnętrznej) potwierdzającego dokonanie tej czynności, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi.

Podatnik wskazał we wniosku, iż dokonuje importu usług wyszczególnionych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z czym należy także mieć na uwadze regulacje odnoszące się do szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług, o których mowa w art. 27 ust. 4 pkt 1 ustawy (sprzedaży praw lub udzielania licencji i sublicencji, przeniesienia lub cesji praw autorskich, patentów, praw do znaków fabrycznych, handlowych, oddania do używania wspólnego znaku towarowego albo wspólnego znaku towarowego gwarancyjnego, albo innych pokrewnych praw) – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Przepis ten, jak już wskazano, ma zastosowanie również w przypadku, gdy czynności powyższe stanowią import usług. Data wystawienia faktury wewnętrznej w sytuacji takiej nie ma wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego. Dodać należy, iż zgodnie z § 18 ust. 1 i 2 w związku z § 28 ust. 1 powołanego rozporządzenia, w przypadkach określonych m. in. w art. 19 ust. 13 pkt 9 ustawy, fakturę wewnętrzną należy wystawić nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego oraz nie wcześniej niż 30 dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3 tego paragrafu.

Podatnik ponadto wyraził pogląd, iż wewnętrzne faktury korygujące powinny być wystawiane „na dzień” wystawienia faktury korygującej przez usługodawcę oraz ujmowane w rozliczeniu za okres, w którym zostały wystawione.

Jak już wskazano, przepisy dotyczące faktur korygujących, zawarte w § 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), stosuje się odpowiednio także do faktur wewnętrznych. Analiza tych przepisów pozwala stwierdzić, iż Podatnik obowiązany jest do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w tych przepisach. Fakt otrzymania przez Podatnika faktury korygującej do faktury dokumentującej wykonanie przez usługodawcę czynności stanowiących dla tego Podatnika import usług nie stanowi zatem przesłanki do wystawienia przez niego wewnętrznej faktury korygującej. Obowiązek udokumentowania okoliczności (zdarzeń) stanowiących podstawę korekty spoczywa zatem na usługobiorcy i nie jest w jakikolwiek sposób warunkowany wystawieniem faktury korygującej przez usługodawcę. Podatnik powinien wystawić wewnętrzną fakturę korygującą w przypadku zaistnienia przesłanki ku temu (np. podwyższenie ceny po wystawieniu faktury wewnętrznej, zwrot nabywcy zaliczek) bez względu na to, czy dana okoliczność udokumentowana została wystawieniem faktury przez kontrahenta. Faktura korygująca wystawiona przez usługodawcę może mieć zatem dla celów rozliczenia podatku z tytułu importu usług jedynie walor dowodowy.

Termin wystawienia faktury korygującej (a poprzez to także wewnętrznej faktury korygującej) nie został przez ustawodawcę wprost uregulowany. Wśród przepisów wskazanych w § 19 ust. 6 i § 20 ust. 6 jako te, które należy odpowiednio stosować do faktur korygujących nie zostały wymienione bowiem przepisy dotyczące terminu wystawienia faktury korygującej. Wnioskować zatem należy, iż zdarzenia (okoliczności) stanowiące podstawę korekty powinny zostać udokumentowane przez Podatnika wewnętrzną fakturą korygującą wystawioną z datą zaistnienia tego zdarzenia (okoliczności) lub – w przypadku, gdy za dany okres Podatnik wystawia jedną fakturę wewnętrzną - uwzględnione w fakturze wewnętrznej wystawianej za okres rozliczeniowy w którym zdarzenia te (okoliczności) miały miejsce. W większości przypadków, zakładając analogiczne uregulowania dotyczące dokumentowania wykonywanych czynności we wspólnotowym systemie VAT, data wystawienia przez Podatnika wewnętrznej faktury korygującej będzie datą tożsamą lub zbliżoną do daty wystawienia faktury korygującej przez usługodawcę mającego siedzibę w państwie Unii Europejskiej. Należy jednak podkreślić, iż wystawienie tej faktury przez usługodawcę nie jest czynnikiem determinującym wystawienie wewnętrznej faktury korygującej przez Podatnika.

Wnioskodawca wyraził stanowisko, iż wewnętrzne faktury korygujące powinny być ujmowane przez Niego w rozliczeniu za miesiąc, w którym zostały wystawione, bez względu na to, czy faktura ta zwiększa czy zmniejsza kwoty wykazane w wewnętrznej fakturze pierwotnej. Przepisy, w oparciu o które rozstrzygnąć należy wyrażoną przez Podatnika wątpliwość zawarte zostały w § 19 i 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), które jak już wskazano, stosuje się odpowiednio także do faktur wewnętrznych. Analiza powyższych regulacji pozwala stwierdzić, iż ustawodawca odmiennie określił sposób rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej w zależności od okoliczności stanowiących podstawę korekty. Przepisy zawarte w § 19 rozporządzenia dotyczą sytuacji, w których po wystawieniu faktury pierwotnej udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy. Jak wskazuje § 19 ust. 4 rozporządzenia, sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali. Zgodnie natomiast z ust. 5 ww. paragrafu, nabywca otrzymujący fakturę korygującą jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym tę fakturę otrzymał, a w przypadku nabywców, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym tę fakturę otrzymali. Stosując powyższe przepisy odpowiednio - w przypadku, gdy po wystawieniu faktury wewnętrznej udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, Podatnik wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą powinien ująć ją w okresie bieżącym, tj. okresie, w którym faktura wewnętrzna została wystawiona.

Odmienny sposób rozliczenia wewnętrznej faktury korygującej wynika z § 20 ww. rozporządzenia, znajdującego zastosowanie w przypadkach podwyższenia ceny po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy powyższego paragrafu nie przewidują korekty kwoty podatku należnego w okresie bieżącym, w związku z czym decydujące znaczenie dla ustalenia okresu rozliczeniowego, w którym wewnętrzna faktura korygująca powinna zostać ujęta ma moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu dokonania importu usługi. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie określają bowiem momentu powstania obowiązku podatkowego w sposób odrębny w sytuacjach przewidzianych w § 20 rozporządzenia. W związku z powyższym korekta podstawy opodatkowania importu usługi - którą to podstawą jest, zgodnie z art. 29 ust. 17 ustawy o podatku od towarów i usług zasadniczo kwota, którą usługobiorca jest obowiązany zapłacić – nie skutkuje zmianą okresy rozliczeniowego, w którym kwota podatku należnego z tytułu tej transakcji powinna zostać ujęta. Dodać należy, iż w przedstawionej sytuacji, kwota podatku naliczonego związana z importem usługi powinna zostać skorygowana także w miesiącu powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usługi. Przepisy § 20 ust. 4 rozporządzenia mówiące o ujmowaniu kwoty podatku naliczonego w miesiącu otrzymania faktury korygującej nie znajdują bowiem zastosowania do importu usług, ze względu na powiązanie okresu, w którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (którą zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy jest kwota należna od importu usług) z momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu importu usług. Za takim wnioskiem przemawia także fakt, iż zarówno kwota podatku należnego jak i podatku naliczonego z tytułu importu usług ujmowana jest przez ten sam podmiot, a rozliczenie podatku od towarów i usług z tytułu tej transakcji powinno być dla niego neutralne finansowo.

Podsumowując, stwierdzić należy, iż Podatnik powinien wystawiać fakturę wewnętrzną nie później niż siódmego dnia od dnia wykonania usługi lub – w przypadku gdy wystawiana jest jedna faktura dokumentująca wszystkie czynności dokonane w danym okresie – nie później niż siódmego dnia od zakończenia miesiąca, w którym je wykonano. Faktura wewnętrzna powinna zostać ujęta w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi.

Wystawienie przez Podatnika wewnętrznej faktury korygującej powinno następować na skutek zaistnienia zdarzeń (okoliczności) stanowiących podstawę takiego działania. Okolicznością tą nie jest wystawienie faktury korygującej przez wykonawcę czynności stanowiących dla Podatnika import usług, jednakże ze względu na powiązane ze sobą systemy podatku od wartości dodanej państw Unii Europejskiej - data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej często będzie datą tożsamą lub zbliżoną do daty wystawienia faktury przez kontrahenta. Zdarzenia (okoliczności) skutkujące korektą rozliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu usług powinny zostać udokumentowane wewnętrzną fakturą korygującą dotyczącą okresu, w którym miały one miejsce. Ujęcie przez Podatnika wewnętrznej faktury korygującej powinno następować w zależności od wskazanych już okoliczności w rozliczeniu za okres, w którym faktura ta została wystawiona lub za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usługi.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu sporządzenia wniosku.