Postanowienie

Na podstawie art. 14 a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 05.05.2005r. który wpłynął w dniu 09.05.2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej:zastosowania prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla obrotu nieruchomościami przez Spółkę - dewelopera , tj.:1. od sprzedaży gruntu i budynków mieszkalnych oraz budowli trwale związanych z tym gruntem od sprzedaży udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe - jest prawidłowe. 2. w zakresie wystawiania faktur VAT korygujących obniżających stawkę podatku należnego ze stawki 22% do stawki 7%, od zaliczek pobranych 11 sierpnia 2004r. na zakup gruntu przeznaczonego pod budownictwo mieszkaniowe oraz udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 09.05.2005r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Jak stanowi art. 14 a § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. W myśl art. 14 a § 4 cytowanej ustawy, udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, o której mowa w § 1 , następuje na drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie.

Z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego wynika, że:

Spółka jest właścicielem nieruchomości gruntowej, położonej we wsi i Gminie "X" oraz we wsi "Y" gmina "X", które przeznaczone są pod budowę osiedla jednorodzinnego. Wyżej wymienione nieruchomości to tereny zalesione i ogrodzone. Spółka każdorazowo występuje i otrzymuje od Starostwa Powiatowego o zezwolenie na budowę domu jednorodzinnego ww. osiedlu, zgodnie z zamówieniem nabywcy, oddzielnie na każdy budynek.Na podstawie przedwstępnej umowy zawartej w formie aktu notarialnego, sporządzonego w dniu 12.08.2004r. Spółka zawarła przedwstępne umowy sprzedaży z poszczególnymi nabywcami na niezabudowane działki gruntowe oraz udział we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych z określonym warunkiem, iż sprzedaż ta wolna jest od długów i ciężarów w terminie do 01 lipca 2005r. pod warunkiem rozpoczęcia przez inwestora tj. Spółkę budowy wybranego domu mieszkalnego w terminie do dnia 31 grudnia 2004r.W zawartej umowie każdy nabywca zobowiązuje się:nabyć za uzgodnioną cenę od Spółki, działkę gruntu oraz udziały we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych w terminie do 31.12.2004r. rozpocząć budowę domu w przewidzianym terminie, zgodnie z wymogami dodatkowej umowy inwestycyjnej z dnia 24.09.2004r., precyzującej warunki realizacji inwestycji za uzgodnioną cenę.Od przedmiotowej transakcji wstępnego nabycia niezabudowanych działek gruntowych przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg pobrano w dniu 11.08.2004r. zaliczkę.Od tej zaliczki Spółka obliczyła podatek należny od towarów i usług wg 22% stawki VAT, który zadeklarowała w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2004r. Na podstawie odrębnej umowy Spółka określa dodatkowe warunki budowy domków jednorodzinnych, z warunkami technicznymi uzgodnionymi oddzielnie z każdym nabywcą. Przy czym sprzedaż budynku odbędzie się na etapie stanu surowego, zamkniętego, tj. budynek niepodpiwniczony z doprowadzeniem mediów (gaz, energia woda, kolektor sanitarny) przykryty, zamontowane okna i drzwi, zgodnie z typem wykończania zawartym w umowie inwestycyjnej z dnia 24.09.2004r. Umowa nie obejmuje szczegółowego wykończenia wnętrz, co jest w gestii nabywcy budynku.Ostateczne przeniesienie własności wybranego budynku mieszkalnego po wykonaniu przez Spółkę prac budowlanych zgodnie z typem wykończenia - dołączonego do umowy wraz z przynależnym gruntem oraz udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe na nabywcę, Spółka dokona w formie aktu notarialnego sukcesywnie w 2005r.Spółka po sprzedaży budynku mieszkalnego, wybudowanego na etapie zgodnie z zawartą umową występuje do Starostwa Powiatowego o wydanie stosownego zezwolenia na budowę nowemu nabywcy, który we własnym zakresie dokonuje prac wykończeniowych i odbioru ostatecznego budynku.W związku z powyższym Spółka zapytuje:1.Czy w związku z wyżej przedstawioną sytuacją w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.):- pobrane w 2004r. zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z danym Nabywcą na niezabudowaną działkę gruntową oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych podlegały opodatkowaniu 22% czy 7% stawką VAT ?2.Czy Spółka winna wystawić fakturę korygującą do faktury z dnia 11.08.2004r. w związku z obliczonym i zadeklarowanym podatkiem wg 22% stawki podatku VAT, zamiast 7% od zaliczki pobranej na zakup gruntu z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe oraz udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe, i wystąpić o nadpłatę podatku ?Czy data faktury korygującej podatek należny ma być datą wystawienia w/w faktury czy datą zawarcia ostatecznej umowy notarialnej przenoszącej własność nieruchomości obejmującej dom jednorodzinny wraz z udziałem we współwłasności wewnętrznych ?

Stanowisko Podatnika w opisanej sprawie jest następujące:

Ad.1 Stosownie do art. 146 ust. 1 pkt.2 lit b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. - zarówno w odniesieniu do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, tj. m. in. jednorodzinnego domu mieszkalnego wraz z przynależnym całym gruntem, na którym został wybudowany budynek jak też w odniesieniu do udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych należących do infrastruktury towarzyszącej stosuje się stawkę w wysokości 7%, ponieważ czynność dostawy towaru dokonana została po dniu 01 maja 2004r.Pojęcie obiektów budownictwa mieszkaniowego zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 12 ww. ustawy.Obiekty budownictwa mieszkaniowego w rozumieniu u.p.t.u. to budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB): 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie i rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.Ponieważ przedmiotowe budynki mieszkalne jednorodzinne, sklasyfikowane w mieszkalne w PKOB 111 od ich sprzedaży stosuje się 7% stawkę VAT.W myśl art. 5 ust. 1 ustawy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 cytowanej ustawy rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.Z przywołanych przepisów wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług co do zasady podlega dostawa budynków oraz gruntów, z wyjątkiem gruntów innych niż budowlane.Jednakże stwierdzić należy, iż wyłącznie w przypadku, gdy dostawy dokonuje podatnik podatku od towarów i usług dostawa budynku wraz z gruntem będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.Czyli przepis ten powoduje, że opodatkowaniu będzie podlegała cała nieruchomość, tj. budynek oraz grunt z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla budynku mieszkalnego będącego przedmiotem dostawy, tj. 7% stawki podatku od towarów i usług.Stosownie do art 146 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o których mowa powyżej rozumie się urządzanie i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę.Ponieważ udział części we współwłasności gruntu pod wewnętrzną drogę, której budowa realizowana będzie przez Społeczny Komitet Budowy Dróg Osiedlowych należy zaliczyć do infrastruktury towarzyszącej, która ma związek z budynkami mieszkalnymi, należy zastosować stawkę podatku VAT w wysokości 7%.Ad. 2 Regułę dotyczącą powstawania obowiązku podatkowego od zaliczek zawiera przepis art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowi on, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.Jak wyżej zaznaczono Spółka w dniu 11.08.2004r. tj. w dniu otrzymania zaliczki na poczet wstępnej umowy nabycia nieruchomości pod zabudowę budynku mieszkalnego i udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych, wystawiła fakturę VAT, obliczając podatek należny wg. 22% stawki VAT.Po 01 maja 2004r. grunt został wymieniony w art. 2 ust. 6 ww. ustawy o VAT jako towar.Od tego też dnia odpłatna dostawa gruntów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.Zgodnie z postanowieniami art. 29 ust. 5 ww. ustawy w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.Czyli przepis ten powoduje, że co do zasady sprzedaż gruntu pod zabudowę mieszkalną podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług jaką są sprzedawane budynki mieszkalne, czyli 7% stawką VAT.Zatem skoro zaliczka uiszczona została przez nabywcę w czasie obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług na zakup gruntu przeznaczonego pod budowę budynku mieszkalnego oraz udział we współwłasności wewnętrznej drogi, i przeniesienia własności nastąpi w momencie obowiązywania tejże ustawy, to naszym zdaniem także pobrane zaliczki winny być opodatkowane 7% stawką VAT.W odniesieniu do dostawców towarów i usług wystawiających faktury, nie występują ograniczenia w dokonywaniu korekt faktur. W świetle § 20 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), fakturę korygującą wystawia się m. in. gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Ponadto zgodnie z § 20 ust. 6 ww. rozporządzenia, Spółka wystawiając fakturę korygującą powinna stosować przepisy § 12 ust. 5-7, § 14 i § 19 ust. 4 i 7 ww. rozporządzenia.Przy czym Spółka jako sprzedawca jest obowiązana posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które to potwierdzenie stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała to potwierdzenie.Różnica wynikająca z obniżenia stawki podatku VAT z 22% do 7% zostanie zaliczona na poczet różnicy do dopłaty, przy ostatecznym akcie notarialnym, przenoszącym własność nieruchomości.

Organ podatkowy stwierdza co następuje:

Ad.1 Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) jeżeli w przepisach jest mowa o towarach - rozumie się przez to rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. W rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.Zatem odpłatna dostawa gruntu (sprzedaż, zamiana) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.Jednakże stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.Zatem w przypadku gdy przedmiotem dostawy są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo ich części takich budynków lub budowli, powyższe zwolnienie od podatku nie ma zastosowania, skoro przedmiotem dostawy jest teren zabudowany, a z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu, która w związku z tym stanowi element podstawy opodatkowania dostawy tych nieruchomości opodatkowanej według stawki podatkowej dla nich właściwej (22% lub 7%) lub składnik podstawy opodatkowania dostawy zwolnionej od podatku w przypadku sprzedaży budynków lub budowli używanych oraz zasiedlonych obiektów budownictwa mieszkaniowego.O stawce obowiązującej przy sprzedaży gruntu, na którym posadowiony jest, trwale z tym gruntem związany, budynek lub budowla, decyduje charakter tegoż obiektu budowlanego oraz zasady jego opodatkowania, ponieważ w takim przypadku wartość gruntu stanowi składnik podstawy opodatkowania budynku lub budowli. Sprzedaż gruntu w takim przypadku nie ma charakteru samodzielnego, lecz związana jest z obiektem, który z tym gruntem jest trwale związany. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt.2 lit a i b ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007r. - zarówno w odniesieniu do sprzedaży obiektów budownictwa mieszkaniowego, wraz z przynależnym całym gruntem, na którym został wybudowany budynek jak też w odniesieniu do udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych należących do infrastrutury towarzyszącej ściśle związanej z budownictwem mieszkaniowym stosuje się stawkę w wysokości 7%, ponieważ czynność dostawy towaru dokonana została po dniu 01 maja 2004r. Stosownie do art. 146 ust. 3 pkt 2 ustawy przez infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu, o której mowa w ust. 1 pkt 2 lit a, rozumie się urządzenia i zagospodarowanie terenu w ramach przedsięwzięć i zadań budownictwa mieszkaniowego, w szczególności drogi, dojścia, dojazdy, zieleń i małą architekturę. Podsumowując, tutejszy organ podatkowy wyjaśnia, że pobrane w 2004r. zaliczki na podstawie przedwstępnej umowy sprzedaży z danym Nabywcą na niezabudowaną działkę gruntową oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych podlegają opodatkowaniu 7% stawką VAT , gdyż ostatecznie przedmiotem dostawy będzie nieruchomość tj. budynek wraz z gruntem oraz udział we współwłasności wewnętrznej dróg dojazdowych. Tym samym stanowisko Podatnika w zakresie pobranych zaliczek na podstawie umowy przedwstępnej z nabywcą na niezabudowaną działkę gruntową oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych należy uznać za prawidłowe. Ad.2 Zgodnie z art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.Biorąc pod uwagę ustalenia w pkt Ad 1 dotyczące opodatkowania sprzedaży niezabudowanej działki gruntowej oraz udziału we współwłasności wewnętrznych dróg dojazdowych Spółka winna dokonać korekty podatku należnego z 22% do 7% stawki VAT od pobranej zaliczki na zakup gruntu z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe. W świetle przepisu § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798), fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury, lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub w kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.Zgodnie § 17 ust. 6 rozporządzenia, Spółka wystawiając faktury korygujące winna stosować przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 rozporządzenia. Spółka jako sprzedawca jest obowiązana posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę, które jest podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie. Ponadto organ podatkowy informuje, że co do zasad wystawiania faktur oraz danych, które powinny zawierać, to kwestie te zostały określone rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005r. Nr 95, poz. 798), które od 01 czerwca 2005r. zastąpiło poprzednie rozporządzenie regulujące tą samą materię prawa z dnia 27 kwietnia 2004r. (Dz. U. z 2004r. Nr 97, poz. 971), które weszło w życie z dniem 01 maja 2004r. Tym samym stanowisko Podatnika w zakresie wystawiania faktur korygujących dotyczących pobranych zaliczek na zakup gruntu z przeznaczeniem pod budownictwo mieszkaniowe oraz udziału we współwłasności gruntu przeznaczonego na wewnętrzne drogi dojazdowe należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, niniejsza interpretacja dotyczy stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania postanowienia. Zgodnie z art. 14b § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy, wiąże natomiast właściwe dla wnioskodawcy organy podatkowe i organy kontroli skarbowej do czasu jej zmiany lub uchylenia. Stronie przysługuje prawo wniesienia zażalenia na niniejsze postanowienie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ( adres do korespondencji : Izba Skarbowa w Katowicach Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej - 43-300 Bielsko-Biała ul. Traugutta 2a) w terminie 7 dni od dnia doręczenia rozstrzygnięcia za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał postanowienie, na adres Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie, ul. Tkacka 3. Zażalenie podlega opłacie skarbowej. Postanowienie niniejsze na mocy art. 143 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa wydane zostało z upoważnienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Częstochowie.