Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), w odpowiedzi na wniosek Spółki z dnia 17.02.2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie, w jakim wniosek dotyczył opodatkowania sprzedaży towarów przywiezionych z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski, dokonanej przez Spółkę przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanawia uznać przedstawione we wniosku stanowisko Spółki za prawidłowe.

Uzasadnienie

W przedmiotowym wniosku, uzupełnionym pismem z dnia 12.05.2005 r. (przesłanym do tutejszego urzędu za pomocą faksu) Spółka podała, że jest stroną transakcji łańcuchowej, dotyczącej sprzedaży towarów. W ramach tej transakcji producent towarów, z siedzibą w Japonii, sprzedaje towary podmiotowi posiadającemu siedzibę w Holandii, który z kolei odsprzedaje je Spółce - podmiotowi z siedzibą w Holandii, zarejestrowanemu na terytorium Polski dla celów podatku od towarów i usług. Spółka natomiast sprzedaje towary ostatecznemu odbiorcy, posiadającemu siedzibę w Polsce i tutaj zarejestrowanemu dla celów podatku od towarów i usług. Towary są wydawane przez producenta bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy na warunkach dostawy CIF Warszawa, co oznacza (zgodnie z warunkami dostawy INCOTERMS 2000), że dostawca ponosi koszty transportu i ubezpieczenia przesyłki na całej trasie pomiędzy Japonią a Polską. Transport dokonany jest drogą morską z Japonii do Holandii, a następnie drogą lądową (transport kołowy) z Holandii do Polski. Import towarów (odprawa celna i dopuszczenie do obrotu na terytorium Unii Europejskiej) dokonywany jest w Polsce przez polskiego kontrahenta Spółki (ostatecznego odbiorcę) na podstawie faktury wystawionej przez Spółkę, natomiast wcześniej (od momentu fizycznego wprowadzenia na terytorium Unii Europejskiej) towary znajdują się w celnej procedurze tranzytu.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Spółka wystąpiła o potwierdzenie własnego stanowiska, zgodnie z którym:

1. Opisana w przedmiotowym wniosku sprzedaż towarów, dokonana przez Spółkę na rzecz polskiego kontrahenta przed dopuszczeniem tych towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej, pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.
2. Polski kontrahent Spółki (ostateczny odbiorca towarów) jest objęty obowiązkiem zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów.

Po przeanalizowaniu przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w zakresie pierwszego z zawartych we wniosku problemów (druga kwestia została objęta odrębnym postanowieniem), Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają:

1. odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju,
2. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju,
3. eksport towarów,
4. import towarów,
5. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju,
6. wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W odniesieniu do opisanej we wniosku transakcji, spośród wyżej wymienionych czynności na bliższej analizy wymaga jedynie odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju oraz import towarów. Nie ma natomiast wątpliwości, iż w rozpatrywanej sytuacji nie występuje żadna z pozostałych czynności podlegających opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług przez import towarów należy rozumieć przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego (tj. terytorium państwa niewchodzącego w skład terytorium Wspólnoty Europejskiej) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy ustawy nie określają miejsca dokonania importu towarów, zważywszy jednak na przytoczoną wyżej definicję uznać należy, że import towarów w rozumieniu ustawy (tj. przywóz towarów na terytorium Polski) ma miejsce zawsze w Polsce. Jednakże nie każdy przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Polski można uznać za import w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - zdarzyć się może, iż odprawa celna i dopuszczenie towarów do obrotu nastąpi przed przywozem towarów do Polski, na terytorium innego państawa członkowskiego Wspólnoty, a nielogiczne byłoby uznać, że import nastąpił po raz drugi na terytorium Polski. Z tego względu warto posłużyć się przepisami Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych - Wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa opodatkowania (77/388/EWG z późn. zm.). Wprawdzie przepisy Szóstej Dyrektywy nie obowiązują bezpośrednio w krajach członkowskich Wspólnoty Europejskiej, w kwestiach niejasnych można się nimi posługiwać dla celów wykładni prawa. Zgodnie z art. 7 ust. 1 Szóstej Dyrektywy przez import towarów rozumie się, w zależności od rodzaju towarów, wprowadzenie określonych towarów na terytorium Wspólnoty Europejskiej bądź dopuszczenie na terytorium Wspólnoty towarów z krajów trzecich. Zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy miejscem importu towarów będzie państwo członkowskie, na obszarze którego znalazły się towary po wprowadzeniu na terytorium Wspólnoty.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że w przedmiotowej sprawie występuje import towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 7 ustawy o podatku od towarów i usług - sprzedawane przez Spółkę towary są przywożone z terytorium Japonii na terytorium Polski. Wprawdzie towary zostały fizycznie wprowadzony na terytorium Wspólnoty Europejskiej w Holandii, jednakże w treści wniosku wyraźnie wskazano, że towary te najpierw podlegały procedurze celnej tranzytu, a odprawa celna i dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej dokonane jest w Polsce. Zatem po dopuszczeniu do obrotu towary znajdują się na terytorium Polski, a miejscem dokonania importu, o którym mowa w art. 7 ust. 2 Dyrektywy, jest terytorium Polski.

Wprawdzie w przedmiotowej sprawie ma miejsce import towarów, jednak nie oznacza to, że Spółka jest z tego tytułu podatnikiem podatku od towarów i usług. Status podatnika w imporcie towarów określa się na podstawie przepisów art. 17 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy, zgodnie z którymi podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1. na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy), a także
2. uprawnione do korzystania z procedury celnej obejmującej uszlachetnianie czynne, odprawę czasową, przetwarzanie pod kontrolą celną, w tym również osoby, na które, zgodnie z odrębnymi przepisami, zostały przeniesione prawa i obowiązki związane z tymi procedurami (art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy).

Zastosowanie cytowanych przepisów wymaga analizy przepisów Rozporządzenia Rady z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (EWG nr 2913/92), bezpośredniego obowiązującego w polskim systemie prawnym. Z treści wniosku wynika, że przewożone towary mają zostać objęte procedurą dopuszczenia do swobodnego obrotu na terytorium Wspólnoty Europejskiej (procedura określona w art. 79 - 83 Wspólnotowego Kodeksu Celnego), zatem nie będą objęte jedną z procedur zawieszających lub gospodarczych procedur celnych, określonych w art. 84 - 160 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, w tym procedurą uszlachetniania czynnego, odprawy czasowej lub przetwarzania pod kontrolą celną. W związku z powyższym zbędna jest analiza przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego pod kątem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Cło, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest jedną z należności celnych przywozowych. Podmiot obowiązany do uiszczenia cła określają przepisy zawarte w art. 201 Wspólnotowego Kodeksu Celnego. Zgodnie z tymi przepisami, w przypadku dopuszczenia towarów do swobodnego obrotu dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym (art. 201 ust. 1 lit. a Kodeksu). Dłużnikiem jest zgłaszający, zaś w przypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba, na rzecz której składane jest zgłoszenie celne (art. 201 ust. 3 Kodeksu).

Z treści wniosku wynika, że import towarów (dopuszczenie towarów do obrotu na terytorium Unii Europejskiej) dokonywany jest w Polsce przez polskiego kontrahenta Spółki, a zatem podmiot ten, a nie Spółka, przedstawia (zgłasza) towary polskim organom celnym. We wniosku nie wskazano również, aby zgłoszenie celne dokonywane było na rzecz Spółki. Oznacza to, że Spółka nie jest dłużnikiem, o którym mowa w art. 201 ust. 3 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, a tym samym nie jest podatnikiem z tytułu dokonywanego w ramach transakcji łańcuchowej importu towarów.

Z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie wówczas, gdy dokonywana jest na terytorium Polski. Miejsce dostawy towarów określa się natomiast zgodnie z przepisami zawartymi w art. 22 ustawy. W przedmiotowej sprawie znajdują zastosowanie następujące przepisy:

1. art. 22 ust. 2 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie;
2. art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym w przypadku, o którym wyżej mowa, dostawę towarów, która poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Zdaniem tutejszego organu, biorąc pod uwagę fakt, iż producent towarów (pierwszy podmiot w transakcji łańcuchowej) wydaje towar bezpośrednio polskiemu nabywcy (ostatniemu w kolejności), organizując przy tym transport na własny koszt, należy uznać, iż transport tych towarów winien być przyporządkowany dostawie dokonanej dla ostatecznego nabywcy, tj. dostawie dokonanej przez Spółkę na rzecz polskiego kontrahenta.

Wprawdzie w przedmiotowym wniosku nie podano wyraźnie, iż dokonanie przez Spółkę dostawy towarów na rzecz polskiego odbiorcy (tj. zawarcie umowy sprzedaży pomiędzy tymi podmiotami) nastąpiło przed rozpoczęciem transportu towarów, jednakże jest to niewątpliwe ze względu na fakt, iż producent towarów wydał towary bezpośrednio ostatecznemu odbiorcy, organizując przy tym, opłacając i ubezpieczając transport z Japonii do Polski. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajduje przepis art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - dostawę towarów uznaje się za dokonaną przez Spółkę na terytorium Japonii. Tym samym czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski.

Biorąc pod uwagę przedstawioną wyżej analizę stanu faktycznego i prawnego należy uznać, że opisana w przedmiotowym wniosku sprzedaż towarów pozostaje poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym przedstawione we wniosku stanowisko Spółki należy uznać za prawidłowe, w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście postanowił jak w sentencji.