Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu, działając na podstawie art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w odpowiedzi na pismo nr (...) z dnia 21.10.2004 r., zawierające zapytanie w sprawie:
- opodatkowania umowy użyczenia (pkt I),
- odsprzedaży usług dostarczania mediów w drodze ich refakturowania (pkt II i III),
- opodatkowania usług stołówki prowadzonej przez pracowników Domu Pomocy Społecznej (pkt IV i V),
informuje:

Odnośnie zapytania zawartego w pkt I (opodatkowanie umowy użyczenia):

Z zapytania wynika, iż w Domu Pomocy Społecznej zamieszkują na warunkach użyczenia Siostry Zakonne, które partycypują tylko w ponoszonych przez Dom Pomocy Społecznej kosztach mediów oraz kosztach wyżywienia.

Umowa użyczenia jest umową uregulowaną w art. 710-719 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 64, poz. 16 ze zm.), w której użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Istotnymi cechami tej umowy są zatem dwa elementy: oddanie rzeczy do używania na pewien czas oraz nieodpłatność.

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący do 30.04.2004 r. stwierdza się, iż świadczenie usług o charakterze nieodpłatnym nie było wymienione w art. 2 obowiązującej do tej daty ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm).

Z kolei zgodnie z zasadą wynikającą z ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podatkowi temu podlegają dostawa towarów i świadczenie usług o charakterze odpłatnym (art. 5 ust. 1 pkt 1).
Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (...).
Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przez odpłatne świadczenie usług rozumie się każde świadczenie (...), które nie stanowi dostawy towarów (...).

Jednakże zarówno w przypadku dostawy towarów (art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług), jak i w przypadku świadczenia usług (art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług) ustawodawca określił wyjątki od tej zasady.
Przepisy te dotyczą sytuacji, w których opodatkowaniu podlega również wykonanie czynności nie mające charakteru odpłatnego, lecz zrównane w zakresie opodatkowania z czynnościami odpłatnymi.

W art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług postanowiono, że za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu uznaje się również każde nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłane świadczenie usług, jeżeli nie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części.

Oddanie towaru do używania na podstawie umowy użyczenia może być zatem kwalifikowane jako nieodpłatne świadczenie usług nie będące dostawą (czynność ta nie przenosi prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) zrównane z odpłatnym świadczeniem usług, jeżeli spełnionie zostały warunki sformułowane w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, oddanie do używania pomieszczeń mieszkalnych na podstawie umowy użyczenia nie jest czynnością, która wymieniona została w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004 r., jak i po tej dacie.

Odnośnie zapytania zawartego w pkt II i III (refakturowanie usług dostaw mediów):

Z pisma Podatnika wynika, iż obciąża on w drodze refakturowania kosztami zużycia energii elektrycznej, wody, energii cieplnej, usług telekomunikacyjnych, podmioty faktycznie korzystające z tych usług, a także osoby zajmujące lokale mieszkalne na podstawie umowy użyczenia.

Pojęcie "refakturowania" nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, nie mniej w praktyce jest często stosowane jako metoda obciążeniowa kosztami za nabytą usługę podmiotu faktycznie z tej usługi korzystającego.
Refakturowanie polega na odsprzedaży usług przez inny podmiot ostatecznemu odbiorcy bez pobrania jakiejkolwiek marży. Przedmiotem odsprzedaży bywają najczęściej usługi dostawy energii elektrycznej, cieplnej, usługi telekomunikacyjne, dostaw wody. Podatnik dokonujący refakturowania sam nie świadczy przedmiotowych usług, lecz obciąża całością lub częścią ponoszonych przez siebie kosztów konkretnego odbiorcę.
Istotą "refakturowania" jest to, by na fakturze dokumentującej odsprzedaż usług cena jednostkowa netto, wartość netto oraz stawka podatku od towarów i usług były takie, jak na fakturze usługodawcy.

Odsprzedaż mediów (w drodze ich refakturowania) jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 30.04.2004 r., jak i po tej dacie.
Jest to czynność, która została wymieniona zarówno w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i w art. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego, Dom Pomocy Społecznej obciążając Siostry Zakonne oraz pozostałe podmioty kosztami mediów, powinien wystawić faktury VAT na wartość netto, podatek od towarów i usług oraz wartość brutto, a wartości te powinny zostać ustalone na podstawie ceny jednostkowej netto, określonej przez dostawcę mediów i wyliczone dla tej części usługi, która podlega odsprzedaży.
W przypadku odsprzedaży ww. usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu dostaw mediów (bądź na fakturze VAT wystawionej tytułem refakturowania tych usług).

Odnośnie zapytania zawartego w pkt IV i V (sprzedaż posiłków w stołówce prowadzonej przez pracowników Domu Pomocy Społecznej):

Mając na uwadze stan prawny obowiązujący do 30.04.2004 r., sprzedaż posiłków w stołówkach i bufetach przyzakładowych była zwolniona od podatku od towarów i usług, pod warunkiem, że nie były to stołówki i bufety ogólnodostępne (§ 67 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

Według stanu prawnego obowiązującego od 01.05.2004 r., usługi stołówkowe (PKWiU ex 55.5) w okresie do 31.12.2007 r. podlegają opodatkowaniu obniżoną do wysokości 7% stawką podatku od towarów i usług (§ 40 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług – Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.).

Usługi stołówkowe prowadzone są przez pracowników Domu Pomocy Społecznej i mają ścisły związek ze świadczonymi przez tego Podatnika usługami opieki społecznej.
Tutejszy Urząd nie może jednak wypowiadać się w kwestii kwalifikowania usług stołówkowych świadczonych przez Dom Pomocy Społecznej.

Organy podatkowe nie są uprawnione do wydawania opinii klasyfikujących towary i usługi. Zasadą jest, iż zainteresowany podmiot sam klasyfikuje swoje produkty. W przypadku trudności w ustaleniu właściwego grupowania, podatnik może zwrócić się o wydanie opinii interpretacyjnej do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych w Łodzi (ul. Suwalska 29, 93-176 Łódź).

Zatem w kompetencji organu statystycznego pozostaje rozstrzyganie, czy usługi stołówkowe prowadzone przez Dom Pomocy Społecznej mieszczą się w grupowaniu PKWiU 85 (i w związku z tym podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie poz. 9 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług), czy też są z tego grupowania wyłączone.

Reasumując, Dom Pomocy Społecznej przy ustalaniu kwoty, powodującej utratę prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług, winien uwzględnić:
- wartość sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług (w tym przypadku: wartość usług w zakresie ochrony zdrowia i opieki społecznej oraz wartość sprzedaży posiłków w stołówkach) - do 30.04.2004 r.,
- wartość sprzedaży opodatkowanej - odsprzedaż w drodze refakturowania dostaw mediów.

Podatnik w piśmie prosi także o wyjaśnienie, którą kwotę tytułem refakturowania usług dostaw mediów (wartość brutto czy wartość netto) należy uwzględnić przy ustalaniu kwoty obrotu uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Odnosząc się do podanego w piśmie przykładu, podatnik zwolniony od podatku od towarów i usług (na podstawie obowiązującego wówczas art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r.), przy obliczaniu kwoty uprawniającej do zwolnienia przyjmuje wartość brutto (...).
Natomiast w sytuacji, gdy wartość świadczonych usług przekroczyła w ciągu danego roku podatkowego kwotę uprawniającą do zwolnienia, to zwolnienie, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, straciło moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstał z chwilą jej przekroczenia powodując, iż opodatkowana winna zostać nadwyżka ponad kwotę obowiązującą w danym roku podatkowym.
W takiej sytuacji podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Nadmienia się, iż pismem nr US-PP-443/50/03 z dnia 29.07.2003 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu udzielił odpowiedzi na zapytanie Domu Pomocy Społecznej w sprawie zwolnienia od podatku od towarów i usług.
W piśmie tym zostały omówione m.in. kwestia zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, kwestia ustalania kwoty obrotu limitującego to zwolnienie oraz obowiązki podatnika w przypadku utraty prawa do zwolnienia od podatku od towarów i usług (przekroczenie kwoty uprawniającej do zwolnienia).

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu informuje ponadto, iż Dom Pomocy Społecznej wykonując czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ma prawo do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, otrzymanych od dostawców mediów (np. od Zakładu Energetycznego) - na zasadach określonych w art. 86 ust.10 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem treści art. 88 ust. 4 tej ustawy.