INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, reprezentowanej przez pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 27 grudnia 2011 r. (data wpływu 29 grudnia 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego – jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Centrum s.c. (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) jest firmą szkoleniową, prowadzącą działalność gospodarczą od 15 marca 2005 r. Od 1 stycznia 2011 r. jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W maju 2010 r. Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT-UE (import usług). W swojej ofercie ma szeroką gamę szkoleń otwartych i zamkniętych, które są przeprowadzane w zależności od zapotrzebowania klientów (miejsce i czas). Zakres oferowanych przez Wnioskodawcę szkoleń obejmuje przede wszystkim obszar podatków i rachunkowości, ale również prawa pracy, windykacji należności, zamówień publicznych, ubezpieczeń społecznych i BHP. Uzupełnieniem każdego wykładu przeprowadzonego w ramach działalności Wnioskodawcy są materiały szkoleniowe, które otrzymują uczestnicy szkolenia. Szkolenia są prowadzone głównie dla firm prywatnych (podatników VAT) i instytucji pozarządowych (także często podatników VAT). Czasami mogą to być również osoby indywidualne (wyjątkowo). Kadrę szkoleniową Wnioskodawcy tworzą wykładowcy - praktycy, doradcy podatkowi, wykładowcy akademiccy, etc.

Do 31 grudnia 2010 r. usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte były wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę zwolnieniem od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) z uwagi na fakt, iż w myśl przepisów o statystyce publicznej grupowane były wg PKWiU ex 80 „usługi w zakresie edukacji” (pozycja 7 załącznika nr 4 do ustawy). Wobec wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę zwolnienia dla usług edukacji, od momentu rozpoczęcia działalności (czyli od 15 marca 2005 r. do 31 grudnia 2010 r.) Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi usługami.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowym jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w związku ze świadczonymi usługami szkoleniowymi przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z tymi usługami od początku jego działalności, gdyż w rzeczywistości prawo to powinno przysługiwać podatnikom świadczącym tego typu usługi w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r....

Zdaniem Wnioskodawcy, prawo do odliczenia VAT naliczonego od zakupu towarów i usług związanych ze świadczonymi usługami szkoleniowymi przysługuje mu od początku jego działalności, gdyż prawo to przysługiwało podatnikom świadczącym tego typu usługi również w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r.

Wynika to z faktu ze zwolnienie od opodatkowania VAT wprowadzone od 1 maja 2004 r. na mocy art. 43 ust 1 pkt 1 w związku z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT stanowiło naruszenie przepisów unijnych, tj. VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (dalej VI Dyrektywa) jak i obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112). Skoro powyższe usługi zarówno w świetle VI Dyrektywy i Dyrektywy 112 winny być opodatkowane to - pomimo wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych - Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego od nabytych towarów i usług związanych z tymi usługami w oparciu o bezwarunkowy przepis prawa unijnego (tj. art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 167 Dyrektywy 112).

Zwolnienie z VAT usług edukacyjnych w okresie od 1 maja 2004 r.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlegało świadczenie usług w zakresie edukacji (pozycja 7 załącznika nr 4 do ustawy). W okresie tym polski ustawodawca objął zwolnieniem świadczenie wszystkich usług edukacyjnych (PKWiU ex 80), a nie tylko usług świadczonych przez szkoły i placówki upoważnione do wystawiania świadectw potwierdzających ukończenie danej szkoły lub placówki albo do wystawiania zatwierdzonego i uznanego przez organy podatkowe świadectwa ukończenia innych form kształcenia prowadzonych przez te szkoły lub placówki w tym kształcenia zawodowego. W konsekwencji, w Polsce zwolnieniem od VAT zostały objęte także usługi szkolnictwa dla dorosłych oraz innych form kształcenia.

Do 31 grudnia 2010 r. zakres zwolnienia z VAT definiowany był za pomocą symboli Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), obowiązującej na mocy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.). Z powyższych względów, z uwagi na dokonane przez Wnioskodawcę przyporządkowanie świadczonych usług szkoleniowych do właściwego grupowania statystycznego PKWiU na mocy z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT w okresie do 31 grudnia 2010 r. zwolnieniu od VAT podlegały również usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę, jako usługi w zakresie edukacji mieszczące się w grupowaniu PKWiU ex 80 (poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy).

Opodatkowanie VAT usług edukacyjnych po 1 stycznia 2011 r.

Od dnia 1 stycznia 2011 r. nastąpiła zmiana w zakresie zwolnienia z opodatkowania VAT, dotycząca m. in. usług edukacyjnych (w tym - usług szkoleniowych świadczonych przez Spółkę). Zmiana ta jest efektem wejścia w życie ustawy z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476, dalej: Ustawa zmieniająca). Przepisy Ustawy zmieniającej uchyliły załącznik nr 4 do ustawy o VAT zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki bezpośrednio do treści ustawy.

Zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku dodanie do art. 43 ustawy punktów 26-29, regulujących zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej. W sytuacji Wnioskodawcy szczególnie istotny jest art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jak zatem wynika z obecnego brzmienia przepisu art. 43 ustawy o VAT przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas (do końca 2010 r.) były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy o VAT odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych i uzależniono od spełnienia warunków wskazanych w tym przepisie. W konsekwencji zmiana ta spowodowała ograniczenie – w stosunku do wcześniej obowiązujących przepisów - zakresu zwolnienia od VAT dla usług edukacyjnych (w tym usług szkoleniowych). Z tegoż względu usługi szkoleniowe świadczone przez Wnioskodawcę - na skutek niespełnienia warunków wskazanych w art. 43 pkt 26-29 ustawy o VAT - od 1 stycznia 2011 r. podlegają opodatkowaniu VAT przy zastosowaniu stawki 23%.

Zakres zwolnienia z VAT dla usług edukacyjnych na gruncie przepisów unijnych.

Zasadniczym powodem odejścia ustawodawcy od dotychczasowego (tj. obowiązującego do 31 grudnia 2010 r.) stosowania klasyfikacji statystycznych (PKWiU) przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 112 (taka argumentacja pojawiła się chociażby w uzasadnieniu projektu do Ustawy zmieniającej oraz w broszurze wydanej przez Ministerstwo Finansów „Najważniejsze zmiany w VAT od dnia 1 stycznia 2011 r.” opublikowanej na stronie: www.mf. gov.pl).

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 112 (jak również z art. 13 część A ust. 1 lit. i nieobowiązującej już VI Dyrektywy) państwa członkowskie zwalniają z opodatkowania VAT usługi kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Zauważyć zatem należy że Wnioskodawca nie świadczył usług, które można byłoby zaliczyć do usług kształcenia dzieci lub młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego. Zatem, jedyną możliwością mogło być świadczenie usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania.

Jednakże - co wymaga podkreślenia na gruncie Dyrektywy 112 (analogicznie jak w przypadku –VI Dyrektywy) zwolnienie w zakresie świadczenia usług edukacyjnych musi mieć charakter podmiotowo – przedmiotowy, co oznacza, że świadczenie usług edukacyjnych może być zwolnione od podatku wyłącznie wówczas, gdy usługodawcą jest podmiot, który spełnia określone warunki.

W tym miejscu wskazać należy, iż w dniu 1 lipca 2006 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do VI Dyrektywy (dalej: Rozporządzenie). Charakter rozporządzenia Rady jest taki, iż wiąże wszystkie państwa członkowskie, a jego postanowienia są stosowane bezpośrednio. Oznacza to, iż przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2006 r. stały się częścią porządku prawnego obowiązującego także na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy Rozporządzenie przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej opartego na postanowieniach VI Dyrektywy.

W przepisie art. 14 Rozporządzenia wyjaśniono co należy rozumieć przez usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania. W mysi tego przepisu, usługi w zakresie kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zapewniane na warunkach określonych w art. 13 część A ust. 1 lit i VI Dyrektywy (analogiczne zwolnienie jak w art. 132 ust. 1 lit i Dyrektywy 112) obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego, bądź przekwalifikowania nie ma znaczenia do tego celu. Wynika z powyższego, że dla zastosowania zwolnienia z opodatkowania w pierwszej kolejności istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie - co ważne - spełnienie dodatkowych warunków np. uzyskanie akredytacji na dany rodzaj kształcenia, finansowania szkolenia ze środków publicznych lub prowadzenia tego typu szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Należy przy tym podkreślić, że tak rozumiany zakres zwolnienia od opodatkowania dla usług edukacyjnych dotyczy zarówno wcześniejszego okresu gdy obowiązywała VI Dyrektywa, jak i czasów obecnych - gdy zastosowanie ma Dyrektywa 112, a w konsekwencji odnosi się do postanowień polskich przepisów o VAT począwszy od 1 maja 2004 r.

Konsekwencje wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zwolnienia od podatku dla usług w zakresie edukacji w okresie 1 maja 2004 r.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż analiza polskich przepisów regulujących zwolnienie z VAT usług w zakresie edukacji w porównaniu z przepisami unijnymi (zarówno VI Dyrektywą jak i obecnie obowiązującą Dyrektywą 112) wskazuje, że wprowadzone przez polskiego ustawodawcę zwolnienie dla wszystkich usług w zakresie edukacji o symbolu PKWiU ex 80 (w tym także dla usług szkoleniowych Wnioskodawcy) pozostaje w sprzeczności z unormowaniami zawartymi w wymienionych aktach. Polski ustawodawca wprowadził zwolnienie, którego obecnie obowiązująca Dyrektywa 112, jak i poprzednio obowiązująca VI Dyrektywa, nie przewidują.

Uwagi wymaga w tym miejscu fakt, że przewidziane przepisami Dyrektywy VI (a obecnie Dyrektywy 112), zwolnienia od opodatkowania VAT stanowią katalog zamknięty, co wielokrotnie w swoim orzecznictwie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TS UE lub Trybunał). Jako przykład należy wskazać wyrok z dnia 21 lutego 1989 r. w sprawie 203/87 Komisja Wspólnot Europejskich przeciw Republice Włoskiej wyrok z dnia 3 lipca 1997 r. C-60/96 Komisja przeciwko Francji, czy też wyrok z dnia 18 stycznia 2001 r. C-150/99 Stockholm Lindopark AB. Oznacza to, że państwa członkowskie nie są uprawnione do wprowadzania zwolnień od opodatkowania VAT nieprzewidzianych przepisami powołanych Dyrektyw, z wyjątkiem wprowadzenia zwolnienia na mocy upoważnienia wydanego zgodnie z art. 27 VI Dyrektywy. W tym miejscu należy zauważyć, że państwo polskie nigdy jednak nie było upoważnione do zastosowania odstępstwa od art. 2 VI Dyrektywy przez zwolnienie od opodatkowania wszystkich usług edukacyjnych sklasyfikowanych w PKW1U ex 80.

W orzecznictwie TSUE podkreśla się, iż te zwolnienia które zostały określone w przepisach unijnych obejmujących podatki zharmonizowane, należy interpretować bardzo ściśle. W wyroku z 14 grudnia 2006 r. w sprawie C-401/05 VDP Dental Laboratory NV stwierdzono, że „pojęcia używane do określenia zwolnień, o których mowa w art. 13 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku zmienionej dyrektywą 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r. należy interpretować ściśle zważywszy ze zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek VAT pobierany jest od każdej dostawy towarów lub usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika. Zwolnienia przewidziane w art. 13 szóstej dyrektywy 77/388/EWG stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego a zatem powinny być zdefiniowane z punktu widzenia prawa wspólnotowego. Podobnie jest również w przypadku szczególnych warunków wymaganych dla skorzystania z takich zwolnień a zwłaszcza tych zwolnień, które dotyczą statusu lub tożsamości podmiotu gospodarczego świadczącego usługi objęte takim zwolnieniem. O ile bowiem zgodnie ze zdaniem wprowadzającym art. 13 część A ust. 1 VI dyrektywy 77/388/EWG, Państwa Członkowskie określają warunki zwolnienia z podatku w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień, jak również aby zapobiec oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania oraz nadużyciom, o tyle jednak warunki te nie mogą dotyczyć definicji przedmiotu i przewidzianych zwolnień”. Podobny pogląd wyrażono w sprawach C-169/04 Abbey National plc. i C-363/05 JP Morgan Fleming. Także w wyroku TSUE z dnia 20 czerwca 2002 r. o sygn. C-287/00, Komisja przeciwko Republice Federalnej Niemiec, podkreślono, że jeżeli zwolnienie z VAT konkretnej transakcji nie jest przewidziane przez VI Dyrektywę, stanowi ono odstępstwo od ogólnej zasady czynności podlegających opodatkowaniu wyrażonej w art. 2 tej Dyrektywy. Odstępstwo takie jest zgodne z prawem unijnym tylko wtedy gdy znajduje potwierdzenie w przepisach VI Dyrektywy.

Z tego względu ustawodawstwo krajowe wprowadzające zwolnienie z VAT, które nie jest objęte zwolnieniem przewidzianym w VI Dyrektywie ani potwierdzone zgodnie z wyjątkiem przewidzianym przez tę Dyrektywę stanowi naruszenie art. 2 VI Dyrektywy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że gdy polski ustawodawca wprowadził zwolnienia od VAT dla usług, które nie są objęte zwolnieniem przewidzianym ani potwierdzonym wyjątkiem w VI Dyrektywie (obecnie Dyrektywie 112) zwolnienie to stanowi naruszenie przepisów i jest sprzeczne z prawem unijnym (o tym, że zakres przedmiotowy zwolnienia z VAT usług w zakresie edukacji przewidziany w poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy o VAT jest niezgodny z zakresem zwolnień określonym w Dyrektywie 112 orzekł m. in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 1244/08). A zatem w sytuacji, gdy w przepisach krajowych obowiązujących od 1 maja 2004 r. wprowadzone zostało zwolnienie dla wszystkich usług edukacyjnych, bez względu na status podmiotu świadczącego usługę oraz cel tej usługi, powstała sprzeczność z prawem unijnym, nie ma bowiem podstawy do takiego zwolnienia ani w Tytule X VI Dyrektywy, ani w Tytule IX obecnie obowiązującej Dyrektywy 112. Polski ustawodawca dokonał więc wadliwej implementacji przepisów VI Dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) na grunt polskiego sytemu prawnego i wadliwość ta w efekcie prowadzić musi do bezskuteczności regulacji zawartej w art. 43 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do usług świadczonych przez Wnioskodawcę.

Ważne jest również, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem orzecznictwa Trybunału organy podatkowe mają obowiązek odmowy zastosowania normy prawa krajowego w razie stwierdzenia jej niezgodności z prawem wspólnotowym, co potwierdzono m. in. w wyroku TSUE w sprawie C-11/92 The Queen v Secretary of State for Health ex parte Gallaher Ltd. and others.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupu towarów i usług związanych z wykonywanymi przez Wnioskodawcę usługami edukacyjnymi do końca 2010 r.

W konsekwencji wprowadzenia zwolnienia, które nie jest przewidziane w prawie unijnym (ani w VI Dyrektywie ani Dyrektywie 112) organy podatkowe nie mogą pozbawiać podatnika prawa do odliczenia VAT kierując się wprowadzonym niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego zwolnieniem od opodatkowania VAT. Co ważne, twierdzenie takie znajduje oparcie nie tylko w przepisach wspólnotowych, ale także w orzecznictwie TSUE oraz polskich sądów administracyjnych.

Istotny z punku widzenia rozważanej sytuacji jest w szczególności wspomniany już wyrok TSUE w sprawie C-150/99 Stockholm Lindöpark AB, w którym Trybunał rozważał sprawę wprowadzonego przez Szwecję zwolnienia od VAT dla usług polegających na udostępnianiu pomieszczeń i obiektów L dla celów uprawniania sportu oraz wychowania fizycznego, gdy zwolnienie takie nie było przewidziane w przepisach obowiązującej w tym czasie VI Dyrektywy. Rozpatrując sprawę, TSUE stwierdził, iż zwolnienie stosowane w prawie szwedzkim jest sprzeczne z prawem unijnym. W tym kontekście orzekł ponadto, iż przepisy art. 17 ust 1 i 2 VI Dyrektywy przyznające prawo do odliczenia podatku naliczonego są wystarczająco jasne, precyzyjne i bezwarunkowe, aby podatnicy mogli się na nie powoływać przeciwko Państwu Członkowskiemu przed sądem krajowym. W efekcie podatnik może odpowiednio dochodzić swoich roszczeń wobec państwa i może to czynić retroaktywnie, opierając swoje roszczenie bezpośrednio na korzystnych dla siebie postanowieniach VI Dyrektywy.

Odnosząc tezy powyższego wyroku do sprawy będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy zauważyć, iż pomimo tego, że polskie przepisy wprowadziły w okresie 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2010 r. zwolnienie od opodatkowania VAT wszystkich usług w zakresie edukacji o symbolu statystycznym PKWiU ex 80, to z uwagi na to, że na gruncie przepisów Dyrektywy VI, a następnie Dyrektywy 112 usługi te podlegają opodatkowaniu podatnikom (więc również Wnioskodawcy) przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług związanych z tymi usługami. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (obecnie - art. 168 Dyrektywy 112), który w sposób wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych. Stanowisko odnośnie prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wprowadzenia zwolnienia z VAT - nieprzewidzianego w przepisach unijnych, ugruntowane na przestrzeni lat w orzecznictwie Trybunału podzielane jest także przez krajowe sądy administracyjne.

Jako przykład należy wskazać stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 364/08. W wyroku tym sąd odniósł się do sytuacji, w której podatnik zamierzał przekazać środki trwałe, w związku z zakupem których dokonano uprzednio odliczenia podatku naliczonego. Składniki te miały stanowić przedmiot aportu do spółki. Środki trwałe wykorzystywane były na podstawie umowy użyczenia do wykonywania czynności opodatkowanych i takim czynnościom miały służyć po wniesieniu ich jako wkładu niepieniężnego do spółki. Podatnik zwrócił się do Ministra Finansów z pytaniem, czy dokonanie aportu w takich okolicznościach będzie powodowało obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku naliczonego.

Rozstrzygając w tej sprawie WSA nie podzielił stanowiska Ministra Finansów stwierdzając, że jeżeli czynność wniesienia aportu jest w przepisach wspólnotowych uznawana co do zasady za czynność opodatkowaną to stosując generalną zasadę regulującą prawo do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z którą przysługuje ono jeżeli towary lub usługi są wykorzystywane na potrzeby transakcji opodatkowanych (art. 168 Dyrektywy 112) uznać należy, iż w odniesieniu do czynności wniesienia aportu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Uznając wprowadzenie zwolnienia od VAT dla aportu za niezgodne z przepisami wspólnotowymi, WSA odmówił zastosowania przepisu krajowego w zakresie, w jakim ustanawia on przedmiotowe zwolnienie, powołując się przy tym na wyrok TSUE w sprawie C-106/77 Simmenthal. Analogiczne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 598/08. Również z wydanego przez WSA w Warszawie wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1062/10 wynika, iż w przypadku błędnej implementacji Dyrektywy VAT, podatnik powinien mieć prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego na zakupach związanych ze sprzedażą, która ze względu na taką błędną implementację Dyrektywy VAT była zwolniona z opodatkowania. Również ten wyrok odnosi się do czynności innych niż usługi w zakresie edukacji (dotyczył usługi dystrybucji filmów), jednakże płynące z niego wnioski można odnieść również do sytuacji opisanej w niniejszym wniosku. Analogiczne stanowisko zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 521/10 stwierdzono, iż wprowadzenie zwolnienia z VAT niezgodnego z prawem unijnym (w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia były usługi naukowo - badawcze) nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co ważne, stanowisko przedstawione przez sąd pierwszej instancji zostało podzielone przez Naczelny Sąd Administracyjny (wyrok z dnia 12 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1483/10). W kwestii istnienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji wprowadzenia zwolnienia z VAT niezgodnego z prawem unijnym wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt I FSK 150/09, z dnia 3 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1298/08 oraz I FSK 2038/08 a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w wyroku z dnia 9 października 2008 r.

Na koniec Wnioskodawca pragnie zacytować wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Nr 521/10, w którym stwierdzono, iż „(…) mimo, że przepisy polskie wprowadzają zwolnienie z podatku VAT (…), skoro na gruncie przepisów VI Dyrektywy podlegają one opodatkowaniu podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo takie wynika bowiem bezpośrednio z przepisu art. 17 (2) VI Dyrektywy (art. 168 Dyrektywy 112), który w sposób wystarczająco jasny precyzyjny i bezwarunkowy przyznaje podatnikom prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z towarami i usługami służącymi do wykonywania czynności opodatkowanych”.

Należy także zauważyć ze prawidłowa implementacja przepisów unijnych w tym zakresie, ma nie tylko istotne znaczenie dla Spółki, ale również dla odbiorców usług, świadczonych przez Spółkę. Przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług edukacyjnych w zakresie podatków, rachunkowości, prawa pracy, windykacji należności, zamówień publicznych, ubezpieczeń społecznych i BHP. Odbiorcami tych usług są praktycznie podmioty prowadzące działalność gospodarczą - podatnicy VAT. W tej sytuacji gdyby odbiorcy tych usług otrzymaliby faktury z wykazanym podatkiem VAT, mieliby - co do zasady - prawo do jego odliczenia. Zatem dla Wnioskodawcy podatek VAT miałby ewidentnie charakter neutralny, gdyż nie obciążałby ostatecznie usług świadczonych przez Spółkę.

Konkludując, w opinii Wnioskodawcy - skoro wprowadzone na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 7 załącznika nr 4 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do końca 2010 r. zwolnienie dla usług w zakresie edukacji PKWiU ex 80 (a w konsekwencji - również zwolnienie dla usług świadczonych przez Wnioskodawcę) stanowiło naruszenie przepisów VI Dyrektywy i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112 - usługi Wnioskodawcy stanowiły czynność opodatkowaną VAT, a w konsekwencji przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z tymi usługami w oparciu o bezwarunkowy przepis Dyrektywy VI (a następnie Dyrektywy 112), od początku jego działalności, gdyż w rzeczywistości prawo to przysługiwało podatnikom świadczącym tego typu usługi od momentu akcesji Polski do Unii aż do dnia 31 grudnia 2010 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienia podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostały zawarte w dziale IX ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., natomiast od dnia 26 sierpnia 2011 r. – t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054)), zwanej dalej ustawą.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Kwotę podatku naliczonego – na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza – na mocy ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Istnienie bezpośredniego związku między nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika jest traktowane jako niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku również w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347.1 ze zm.). Stanowisko powyższe znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie ETS.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych, o czym stanowi art. 86 ust. 11 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka od dnia 15 marca 2005 r. świadczy usługi szkoleniowe.

W okresie od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2010 r. świadczenie usług w zakresie edukacji sklasyfikowanych wg PKWiU w grupowaniu ex 80, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z pozycją 7 załącznika nr 4 do ustawy, korzystało ze zwolnienia od podatku.

Z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchyliły załącznik nr 4 do ustawy i przeniosły uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy. Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Powyższą nowelizacją dodano do art. 43 ust. 1 ustawy punkty 26 - 29, regulujące zwolnienia od podatku działalności edukacyjnej.

W związku z powyższym od dnia 1 stycznia 2011 r., na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 znowelizowanej ustawy o podatku od towarów i usług, zwolniono od podatku usługi świadczone przez:

1. jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty, w zakresie kształcenia i wychowania,
2. uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo – rozwojowe, w zakresie kształcenia na poziomie wyższym

• oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.
  
  

Natomiast przepisem art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, zwolniono od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

1. prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub
2. świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytacje w rozumieniu przepisów o systemie oświaty - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub
3. finansowane w całości ze środków publicznych

• oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.
  
  

W tym samym okresie obowiązuje przepis art. 132 ust. 1 lit. i) ww. Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest firmą szkoleniową, prowadzącą działalność gospodarczą od dnia 15 marca 2005 r. Od dnia 1 stycznia 2011 r. Spółka jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. W maju 2010 r. Spółka zarejestrowała się jako podatnik VAT-UE (import usług). W swojej ofercie Zainteresowany ma szeroką gamę szkoleń otwartych i zamkniętych, które są przeprowadzane w zależności od zapotrzebowania klientów (miejsce i czas). Zakres oferowanych przez Wnioskodawcę szkoleń obejmuje przede wszystkim obszar podatków i rachunkowości, ale również prawa pracy, windykacji należności, zamówień publicznych, ubezpieczeń społecznych i BHP. Uzupełnieniem każdego wykładu przeprowadzonego w ramach działalności Wnioskodawcy są materiały szkoleniowe, które otrzymują uczestnicy szkolenia. Szkolenia są prowadzone głównie dla firm prywatnych (podatników VAT) i instytucji pozarządowych (także często podatników VAT). Czasami mogą to być również osoby indywidualne (wyjątkowo). Kadrę szkoleniową Wnioskodawcy tworzą wykładowcy - praktycy, doradcy podatkowi, wykładowcy akademiccy, etc. Do dnia 31 grudnia 2010 r. usługi świadczone przez Wnioskodawcę objęte były wprowadzonym przez polskiego ustawodawcę zwolnieniem od opodatkowania VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług z uwagi na fakt, iż w myśl przepisów o statystyce publicznej grupowane były wg PKWiU ex 80 „usługi w zakresie edukacji” (pozycja 7 załącznika nr 4 do ustawy). Wobec wprowadzonego przez polskiego ustawodawcę zwolnienia dla usług edukacji, od momentu rozpoczęcia działalności (czyli od 15 marca 2005 r. do 31 grudnia 2010 r.) Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług związanych z tymi usługami.

W związku z tym, że na podstawie przepisów prawa wspólnotowego usługi w zakresie edukacji podlegały opodatkowaniu w okresie wskazanym przez Spółkę, Zainteresowany powziął wątpliwość, czy przysługiwało mu wówczas prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego ze świadczeniem tych usług. Wnioskodawca powołał orzeczenia sądów administracyjnych, które w jego ocenie dają podatnikom możliwość odliczania podatku w analogicznych sytuacjach.

Mając na uwadze powyższe tut. Organ stwierdza, iż faktem jest, że w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych ukształtowało się stanowisko, że w przypadku czynności, które w przepisach prawa krajowego korzystały ze zwolnienia, a w przepisach prawa wspólnotowego podlegają opodatkowaniu, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże w orzecznictwie tym wskazana została zasada, że podatnik co do zasady nie może powoływać się na dyrektywę w celu domagania się prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie płacąc podatku należnego (np. wyrok z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Po 746/10). W sytuacji bowiem wystąpienia sprzeczności pomiędzy normą prawa krajowego a bezwarunkową i precyzyjną regulacją wspólnotową ewentualne uzyskanie prawa do odliczenia podatku jest konsekwencją wyboru podatnika. Tym samym, odmówienie zastosowania normy prawa krajowego (zwolnienie od opodatkowania) i wybór przez podatnika normy wspólnotowej opodatkowanie) skutkuje przyznaniem prawa do odliczenia z tego tytułu. Natomiast wybór wadliwie sformułowanej normy krajowej (zwolnienie od podatkowania) – korzystniejsze z punktu widzenie podatnika – nie może oznaczać równoczesnego zachowania prawa do odliczenia, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z podstawowymi na gruncie prawa unijnego zasadami podatku VAT, a w szczególności z zasadą neutralności podatku.

Zasada neutralności podatku – główna zasada systemu podatku od wartości dodanej jest bowiem taka, że prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy opodatkowanych transakcji objętych podatkiem należnym, dając prawo do jego odliczenia. Z kolei w sytuacji, gdy jeden podatnik wykonuje świadczenia na rzecz innego podatnika, które ten wykorzystuje do celów transakcji zwolnionej od podatku, to temu drugiemu podatnikowi – abstrahując od przypadków przewidzianych expressis verbis we właściwych dyrektywach – co do zasady nie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT. W przypadku świadczenia usług, które są zwolnione od podatku ze względu na nieprawidłową transpozycję dyrektywy, możliwość odliczenia podatku naliczonego naruszałaby powyższą zasadę. W konsekwencji w celu domagania się przyznania możliwości odliczenia podatku na mocy dyrektywy podatnik zobowiązany jest jednocześnie wnioskować o traktowanie go jak podatnika. Krajowe przepisy proceduralne muszą przy tym zapewnić, aby jednostka mogła wyegzekwować prawa przysługujące jej na mocy dyrektywy. Natomiast nie można by zaakceptować rozwiązania, zgodnie z którym wykładania dyrektywy przynosiłaby podatnikowi korzyść sprzeczną z zasadami tejże dyrektywy.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku, w okresie od dnia 15 marca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółka nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, ponadto świadcząc usługi szkoleniowe Zainteresowany korzystał ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 7 załącznika nr 4 do ustawy. W konsekwencji, mając na uwadze wskazany wyżej przepis art. 86 ust. 1 ustawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie w badanym okresie nie zostały spełnione podstawowe warunki uprawniające do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumentujących nabycie towarów i usług związanych ze świadczeniem przez Spółkę usług szkoleniowych.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w okresie od dnia 15 marca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego należało uznać za nieprawidłowe.

Na uwagę w przedmiotowej sprawie zasługuje również fakt, że Wnioskodawca obok korzystania ze zwolnienia dla usług edukacyjnych korzystał ze zwolnienia podmiotowego, pomimo znajomości zapisu art. 132 ust. 1 lit. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który jednoznacznie określa jakie usługi w zakresie kształcenia korzystają ze zwolnienia. W świetle powyższego Wnioskodawca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego również na podstawie art. 88 ust. 4 ustawy.

W tym miejscu należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe do badania zgodności aktów prawnych z Dyrektywami (należy to do obowiązków sądów), zostały one jedynie powołane do stosowania prawa obowiązującego. Tut. Organ podatkowy pragnie zauważyć, iż porównując treść Dyrektywy do polskich ustaw należy pamiętać, że rolą dyrektyw jest jedynie wskazanie celu, jaki powinien być osiągnięty. Dlatego też różnice w brzmieniu ustaw i dyrektyw nie przesądzają o faktycznym naruszeniu prawa wspólnotowego. Wiele przepisów dyrektyw wyznacza bowiem jedynie granice obszaru, w którym kraje Unii Europejskiej mogą się stosunkowo swobodnie poruszać. Zatem państwo członkowskie, do którego kierowana jest dyrektywa, jest obowiązane do wykonania jej postanowień w drodze ustanowienia przepisów prawa wewnętrznego. Takim przepisem wewnętrznym jest ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Na podstawie regulacji w tej ustawie zawartej w art. 86 ust. 1 i obowiązującego w badanym okresie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy, tut. Organ podatkowy opiera wydaną przez siebie interpretację.

Należy zaznaczyć, że niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisie stanu faktycznego, które nie zostały objęte pytaniem - nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14c ust. 1 Ordynacji podatkowej - rozpatrzone. Dotyczy to w szczególności stwierdzenia, czy usługi szkoleniowe świadczone przez Zainteresowanego, w okresie od dnia 15 marca 2005 r. do dnia 31 grudnia 2011 r. korzystały ze zwolnienia od podatku VAT.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, ul. Dąbrowskiego 13, 66-400 Gorzów Wielkopolski po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.